Cessioni intracomunitarie: la corretta sanzione per le violazioni ante 1° settembre 2024

Con la risposta a interpello n. 236 del 29 novembre 2024 , l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, in relazione alle cessioni intracomunitarie che si considerano effettuate prima del 1° settembre 2024, non è consentita l'applicazione della sanzione di cui all'articolo 7, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997, secondo cui la violazione si configura quando il bene non risulti pervenuto in detto Stato entro 90 giorni dalla consegna ed il contribuente non abbia provveduto, entro i successivi 30 giorni, a regolarizzare la fattura e a versare l'imposta ­ cui consegue l'applicazione di una sanzione pari al 50% dell'imposta non assolta,­ poiché detta previsione ha effetto, per espressa previsione normativa, alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.

L'articolo 2 del D.Lgs. n. 87/2024, nel modificare l'articolo 7 del D.Lgs. n. 471/1997, ha introdotto una sanzione ad hoc pari al 50% dell'IVA dovuta da applicare nei confronti di «chi effettua cessioni di beni senza addebito d'imposta, ai sensi dell'articolo 41, comma 1, lettera a), del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, qualora il bene sia trasportato in altro Stato membro dal cessionario o da terzi per suo conto e il bene non risulti pervenuto in detto Stato entro 90 giorni dalla consegna.

La sanzione di cui ai periodi precedenti non si applica se, nei trenta giorni successivi, viene eseguito, previa regolarizzazione della fattura, il versamento dell'imposta.

La misura sanzionatoria e la correlata procedura di regolarizzazione disposta per cessioni intracomunitarie sono state introdotte per ''coerenza'' con quanto già previsto, con riguardo alle esportazioni, dal comma 1 del citato articolo 7 del D.Lgs. n. 471/1997.

Per espressa previsione legislativa contenuta nell'articolo 5 del D.Lgs. n. 87/2024, «Le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024». Al fine, dunque, di individuare il ''dies a quo'' a partire dal quale è consentito applicare le nuove misure sanzionatorie, occorre aver riguardo alla data in cui la violazione è commessa. Al riguardo, con riferimento alle cessioni intracomunitarie, l'articolo 41, comma 1, lettera a), del D.L. n. 331/1993 stabilisce che costituiscono cessioni non imponibili:

1. le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall'acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni indicate nell'art. 4, quarto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, non soggetti passivi d'imposta;
2. affinché un'operazione possa essere qualificata come cessione intracomunitaria non imponibile, occorre, dunque che:

• • il cedente e l'acquirente siano entrambi operatori economici;
  • l'operazione sia onerosa;
  • sia acquisito o trasferito il diritto di proprietà o altro diritto reale;
  • i beni siano effettivamente trasferiti in altro Stato membro.

Al riguardo, con la risoluzione del 28 novembre 2007, n. 345/E, è stato precisato che l'invio dei beni in altro Stato dell'Unione europea è elemento costitutivo della cessione intracomunitaria (art. 41, comma 1, lett. a, del D.L. n. 331/1993), in assenza del quale non può considerarsi legittima l'emissione di una fattura senza applicazione dell'imposta» (in tal senso anche la risoluzione del 15 dicembre 2008, n. 477/E).

L'articolo 39 del medesimo D.L. n. 331/1993 dispone che le cessioni intracomunitarie e gli acquisti intracomunitari di beni si considerano effettuati all'atto dell'inizio del trasporto o della spedizione al cessionario o a terzi per suo conto, rispettivamente, dal territorio dello Stato o dal territorio dello Stato membro di provenienza. Se, anteriormente al verificarsi dell'evento, è stata emessa la fattura relativa ad un'operazione intracomunitaria, la medesima si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato, alla data della fattura.

Tanto premesso, con riferimento alle cessioni che, ai sensi delle disposizioni innanzi citate, si considerano effettuate prima del 1° settembre 2024, non è consentita l'applicazione della previsione sanzionatoria di cui all'articolo 7, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997, secondo cui la violazione si configura quando il bene non risulti pervenuto in detto Stato entro 90 giorni dalla consegna ed il contribuente non abbia provveduto, entro i successivi 30 giorni, a regolarizzare la fattura e a versare l'imposta cui consegue l'applicazione di una sanzione pari al 50% dell'imposta non assolta poiché detta previsione ha effetto, per espressa previsione normativa, alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.

Con riferimento alle cessioni effettuate in data antecedente il 1° settembre 2024, stante la mancanza di un termine oltre il quale si configura la violazione e ricorrono le condizioni per applicare la sanzione il mancato trasporto dei beni in altro Stato membro rende la cessione irregolare sin dalla sua effettuazione, sicché resta applicabile la sanzione di cui all'articolo 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997, vigente ratione temporis. Nel caso prospettato, dunque, con riferimento alle cessioni eseguite ''entro il o il 2 giugno 2024'' o entro il 31 agosto 2024, la violazione si configura nel caso in cui il bene non sia stato trasferito in altro Stato membro e non anche quando lo stesso «non risulti pervenuto in detto Stato entro 90 giorni dalla consegna» e ad essa continua ad applicarsi la sanzione disposta dall'articolo 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 (dal 90 al 180 per cento dell'imposta non applicata).

Resta salva la possibilità per il cedente di ricorrere all'istituto del ravvedimento operoso di cui all'articolo 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per definire le sanzioni in misura ridotta, previa integrazione delle fatture, emesse senza IVA, mediante note di variazione in aumento ex articolo 26, comma 1, del decreto IVA, e il versamento della maggiore imposta e degli interessi dovuti.

A sua volta l'istante/cessionario, trattandosi di acquisti rilevanti in Italia, potrà recuperare l'IVA addebitatagli dal cedente con le note di debito mediante la procedura del portale elettronico di cui all'articolo 38-bis2 del decreto IVA, purché ne ricorrano le condizioni ed in assenza di cause ostative all'erogazione dello stesso come individuate dal citato articolo, ovvero, alternativamente, tramite la dichiarazione annuale presentata dalla sua posizione IVA in Italia.