Conguaglio fiscale 2021: le operazioni a carico dei sostituti d’imposta

Grazie all’elaborazione della busta paga di dicembre, il datore di lavoro viene a conoscenza del reddito complessivo annuo effettivamente percepito dal dipendente. Tale dato è fondamentale per calcolare l’importo definitivo relativo all’Irpef, alle addizionali regionali e comunali, ai contributi all’INPS o altro ente dovuti. Sul reddito complessivo ottenuto, inoltre, si calcola l’effettivo ammontare delle detrazioni fiscali spettanti, come ad esempio le detrazioni per lavoro dipendente, le detrazioni per carichi di famiglia, che tengono conto non solo del reddito percepito ma anche del numero di giornate lavorate.

Quindi, ciò che è stato calcolato dal datore di lavoro in via presuntiva da gennaio a novembre nelle buste paga, sulla base di un reddito presunto (spesso quello dell’anno precedente), verrà calcolato nella misura definitiva a dicembre sulle retribuzioni effettivamente percepite e ci saranno appunto le operazioni di conguaglio, che di fatto sono la differenza tra l’importo dovuto nell’anno e quanto già versato (sia per l’Irpef che per le addizionali sia per i contributi).

In relazione al fatto che da gennaio a novembre la tassazione che il dipendente vede trattenersi in ogni cedolino è parziale – ad esempio in occasione della busta paga di febbraio il datore simula quale sarà il reddito annuo e su questo calcola le tasse da trattenere nel mese specifico – a seguito del conguaglio fiscale possono verificarsi due situazioni nel mese di dicembre:

• conguaglio a credito, si ha quando le tasse anticipate nell’anno sono superiori a quanto in realtà dovuto all’Erario, in tal caso l’Irpef pagata in più viene restituita al dipendente con rimborso in busta paga di dicembre;
• conguaglio a debito, si verifica quando le tasse anticipate nell’anno sono inferiori a quanto effettivamente dovuto, con conseguente recupero della differenza in busta paga di dicembre.

Come anticipato in premessa, la norma che stabilisce il concetto di “conguaglio fiscale” è l’art. 23, comma 3 del D.P.R. n. 600/1973. Tale disposizione normativa prevede espressamente che i datori di lavoro sostituti d’imposta devono effettuare le operazioni di conguaglio, non entro la fine dell’anno cioè il 31 dicembre, ma entro il 28 febbraio dell’anno successivo al periodo d’imposta (es. conguaglio fiscale 2019 entro il 28 febbraio 2020).

Quindi anche se generalmente l’operazione viene conclusa entro l’emissione della busta paga di dicembre, i datori di lavoro secondo la legge hanno tempo fino al 28 febbraio per effettuare l’operazione di conguaglio fiscale dell’anno precedente, quindi entro l’emissione del LUL del mese di febbraio.

Individuata la normativa di riferimento, si riepiloga in breve quali sono gli adempimenti a carico del sostituto d’imposta per attuare in maniera corretta il conguaglio fiscale.

Innanzitutto, ai sensi dell'art. 23, comma 3, D.P.R. n. 600/1973, il sostituto d'imposta - entro il 28 febbraio dell'anno successivo e, in caso di cessazione del rapporto di lavoro, alla data di cessazione - deve compiere il conguaglio tra le ritenute operate sugli emolumenti corrisposti in ciascun periodo di paga.

In sede di conguaglio, in particolare, i sostituti devono:
- controllare a consuntivo la spettanza delle detrazioni connesse al reddito prodotto dal contribuente e ai carichi familiari dallo stesso dichiarati (artt. 12 e 13 del Tuir);
- assegnare le detrazioni per oneri (art. 15 del Tuir) sostenuti dal contribuente attraverso l’intervento del datore di lavoro. Sul punto, occorre ricordare che il sostituito non può pretendere l’attribuzione della detrazione per oneri che, pur essendo compresi nella previsione dell’art. 15 del Tuir, non sono stati sostenuti per il tramite del sostituto d’imposta, ma quest’ultimo può decidere di acconsentire alla richiesta del sostituito.

Nel caso in cui, nel corso del 2021, si sia verificato il passaggio di dipendente da un datore di lavoro a un altro senza interruzione del rapporto di lavoro, in conseguenza a operazioni straordinarie (fusioni o scissioni di società, cessione d’azienda o di un ramo d’azienda, affitti, donazioni o conferimenti d’azienda, successioni, ecc.) o la cessione del contratto di lavoro, il nuovo sostituto d’imposta è tenuto a completare gli adempimenti fiscali già parzialmente eseguiti dal precedente datore di lavoro nel periodo d’imposta.

Ma andiamo per ordine e vediamo nel dettaglio la procedura del conguaglio fiscale di fine anno.

Le somme oggetto di ricalcolo a conguaglio fiscale di fine anno sono quelle corrisposte a titolo di:

• reddito per il lavoro dipendente (art. 49 del D.P.R. n. 917/1986);
• redditi di lavoro assimilati (art. 50 del D.P.R. n. 917/1986).

Ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente, occorre applicare il c.d. “principio di cassa allargato”, di cui all’art. 51 del Tuir. Tale norma stabilisce che i compensi di lavoro dipendente e assimilati erogati entro il 12 gennaio, ma che sono riferiti come periodo d’imposta all’anno appena concluso, sono da considerare come di competenza dell’anno concluso e non del nuovo anno.

La base imponibile

Dopo aver ottenuto il totale dei redditi di lavoro dipendente e assimilati percepito dal lavoratore (o dal pensionato), il sostituto d’imposta deve determinare la base imponibile ai fini del calcolo delle imposte.

In pratica, occorre procedere come segue:
- sommare i redditi percepiti;
- sottrarre gli oneri deducibili dal reddito per ottenere l’imponibile fiscale;
- sull’imponibile fiscale si calcola l’imposta Irpef e le addizionali comunali e regionali dovute.

L’art. 10 del Tuir fornisce una elencazione tassativa degli oneri deducibili. Tra questi ci sono ad esempio i contributi previdenziali versati dal lavoratore. Quindi tutte le somme trattenute in busta paga come contributi per l’INPS riducono il reddito imponibile fiscale.

Cosa s’intende per “esclusione dal conguaglio fiscale”. Ebbene, si tratta di emolumenti presenti nelle buste paga del lavoratore ma non inserite nell’imponibile fiscale della busta paga. Cioè vengono retribuite (nel caso delle indennità e dei rimborsi) o vengono trattenute al lavoratore (nel caso dei contributi previdenziali) senza che il loro ammontare formi la base imponibile per il calcolo dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali.

Quindi l’imponibile fiscale in busta paga non deve comprendere queste somme. La conseguenza è che, essendo l’imposizione fiscale calcolata nelle buste paga sulla base del reddito presunto, essendo già queste somme escluse mese dopo mese dal calcolo, tali somme non sono oggetto di conguaglio fiscale. Non sono quindi né somme da poter portare a credito del lavoratore né a debito. Sono escluse dalle operazioni fiscali, sia mensilmente che a conguaglio.

Fatta questa breve premessa, oltre ai contributi previdenziali, godono dell’esenzione fiscale, e quindi sono interamente o parzialmente esclusi dal calcolo delle imposte IRPEF, sia mensilmente che in sede di conguaglio fiscale, i seguenti emolumenti (art. 51 del Tuir):

• i contributi previdenziali e assistenziali a carico del lavoratore, esenti al 100% e rientranti negli oneri deducibili per i contributi previdenziali;
• gli assegni per il nucleo familiare, esenti al 100%;
• i premi per le polizze a copertura di rischi professionali derivanti da infortunio, esenti al 100%;
• indennità di mensa (ticket restaurant) fino al limite di 5,29 euro al giorno;
• la trasferta in Italia fino a 46,48 euro al giorno e la trasferta all’estero fino a 77,47 euro al giorno;
• i rimborsi spese per la trasferta in Italia fino a 15,49 euro al giorno e per la trasferta all’estero fino a 25,82 euro al giorno;
• i trasferimenti in Italia fino a 1.549,37 euro all’anno e all’estero fino a 4.648,11 euro all’anno.

Particolare è il caso delle c.d. “erogazioni liberali”, ossia quelle somme di denaro occasionali che l’azienda decide di concedere in occasione di festività o di ricorrenze - come ad esempio il Natale o Pasqua - alla generalità dei dipendenti oppure ad alcune categorie di lavoratori dipendenti. Dal 2008 in poi tali erogazioni sono imponibili e quindi concorrono alla formazione del reddito complessivo del dipendente.

Arretrati anni precedenti

Sono esclusi dal conguaglio fiscale di fine anno anche gli arretrati di retribuzione percepiti nell’anno d’imposta ma relativi ad anni precedenti. Tali redditi sono assoggettati a tassazione separata. Viene applicato all’ammontare percepito l’aliquota fiscale corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui sono percepiti.

Successivamente alla determinazione del reddito imponibile fiscale attraverso la determinazione del reddito complessivo – ossia la somma di tutti i redditi precedentemente descritti, ivi compreso quelli ulteriori eventualmente comunicati dal lavoratore – e dopo aver sottratto allo stesso gli oneri deducibili (come i contributi previdenziali), il sostituto d’imposta datore di lavoro o ente previdenziale deve provvedere al calcolo dell’imposta lorda Irpef dovuta, che si ottiene applicando al reddito complessivo, le aliquote Irpef per scaglioni di reddito vigenti.

La norma che disciplina l’applicazione delle aliquote Irpef è l’art. 11 del D.P.R. n. 917/1986, il cui meccanismo di calcolo si richiama nella seguente tabella.

Ottenuta l’imposta lorda per il calcolo dell’imposta annuale da versare sarà necessario tener conto delle detrazioni fiscali spettanti al lavoratore, che possono distinguersi in:

• detrazioni per reddito di lavoro dipendente;
• detrazioni per i carichi di famiglia (coniuge e figli a carico).

Detrazioni per reddito di lavoro dipendente

Ai sensi dell’art. 49, D.P.R. n. 917/1986, costituiscono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro.

Costituiscono, altresì, redditi di lavoro dipendente:

• le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati;
• le somme di cui all'art. 429 , ultimo comma, del codice di procedura civile.

Con riferimento ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, possono fruire della detrazione per lavoro dipendente (art. 50, comma 1, D.P.R. n. 917/1986):

• i soci di cooperative di produzione e lavoro e delle altre cooperative (sempre che il rapporto, diverso da quello associativo, intercorrente con la cooperativa, sia di lavoro dipendente);
• i lavoratori che percepiscono indennità da terzi in relazione a prestazioni rese in connessione alla loro qualità di lavoratori dipendenti;
• i percettori di borse di studio, di premi o sussidi corrisposti per fini di studio o di addestramento professionali;
• i sacerdoti;
• i titolari di trattamenti pensionistici erogati dalla previdenza complementare;
• i lavoratori impiegati in attività socialmente utili.

Detrazioni per familiari a carico

Le detrazioni per carichi di famiglia spettano solo con riferimento ai familiari fiscalmente a carico e cioè a condizione che le persone alle quali si riferiscono possiedano un reddito complessivo, computando anche le retribuzioni corrisposte da enti e organismi internazionali, rappresentanze diplomatiche e consolari e missioni, nonché quelle corrisposte dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli enti centrali della Chiesa cattolica, non superiore a 2.840,51 euro, al lordo degli oneri deducibili (art. 12, comma 2 del Tuir).

Le detrazioni per carichi di famiglia sono rapportate a mese e competono dal mese in cui si sono verificate a quello in cui sono cessate le condizioni richieste (art. 12, comma 3 del Tuir).

Per avere diritto alle detrazioni per carichi di famiglia, il lavoratore deve comunicarlo al datore di lavoro, indicando le condizioni di spettanza e il codice fiscale delle persone per le quali si intende fruire delle detrazioni per carichi di famiglia, nonché, tempestivamente, le eventuali variazioni. La dichiarazione, se non sono intervenute variazioni nei presupposti di diritto, ha effetto anche per i periodi di imposta successivi (art. 23, comma 2, lett. a) del D.P.R. n. 600/1973).

In base all'art. 7, D.L. n. 70/2011, infatti, non è più obbligatorio presentare annualmente la richiesta delle detrazioni per carichi di famiglia e la domanda deve essere rinnovata solo qualora intervenga una variazione nel carico familiare. Nello specifico, sono previste detrazioni per il coniuge e per i figli, i cui limiti sono descritti nelle seguenti tabelle.

 

Il datore di lavoro una volta ottenuto il reddito di lavoro dipendente del lavoratore, una volta considerato eventuali altri redditi comunicati dal lavoratore, una volta determinato il reddito complessivo e poi successivamente il reddito imponibile per effetto della riduzione tramite oneri deducibili, ottiene prima l’imposta lorda e poi, sottratte le detrazioni fiscali, l’imposta netta dovuta, quindi l’Irpef annua da pagare da parte del dipendente, così come l’importo definitivo delle addizionali regionali e comunali dovute dal dipendente.

A questo punto, oltre alle somme trattenute da gennaio a novembre, il sostituto d’imposta conosce anche la somma annuale effettivamente dovuta e può procedere al conguaglio fiscale finale.

Come anticipato in precedente, dal calcolo del conguaglio fiscale possono derivare due conseguenze:

• Irpef a debito;
• Irpef a credito.

Irpef a debito

Ottenuto l’eventuale importo a debito dell’Irpef da pagare, il datore di lavoro trattiene in busta paga la somma al lavoratore e poi successivamente provvede al versamento, che viene effettuato mediante mod. F24 entro il 16 del mese successivo.

Dunque, se l’operazione di conguaglio fosse stata effettuata il 31 dicembre, il versamento tramite il mod. F24 delle imposte a conguaglio sarebbe stato effettuato entro il 16 gennaio successivo.

Irpef a credito

Nel caso in cui invece sono state trattenute in busta paga da gennaio a novembre cifre di Irpef superiori a quelle effettivamente dovute dal lavoratore, il datore di lavoro o l’ente previdenziale deve provvedere a rimborsare la cifra a credito nella busta paga di dicembre o di conguaglio, salvo poi compensare queste somme a credito sempre nel modello F24 con le imposte eventualmente dovute, a carico del lavoratore o a proprio carico.

Una delle operazioni di conguaglio fiscale di fine anno presenti in busta paga di dicembre è il conguaglio del c.d. “nuovo Bonus IRPEF”. Ebbene, in alcuni casi nella busta paga può scattare la restituzione dei 100 euro, o meglio di parte o di tutta la cifra di 1.200 euro spettante per l’anno intero lavorato.

Perché? La motivazione sta nella normativa fiscale, quindi nella tassazione del reddito del lavoro dipendente.

In primo luogo:

• il reddito deve essere compreso tra gli 8.145,32 euro e i 28.000 (dai 28.000 euro ai 35.000 euro lordi, il bonus si trasforma in una detrazione fiscale equivalente, che parte da 100 euro e che decresce fino ad arrivare al valore di 80 euro ossia un procedimento che abbassa il bonus 80 euro all’aumentare del reddito. Mentre dai 35.000 euro ai 40.000 euro lordi, l’importo del beneficio decresce fino ad azzerarsi al raggiungimento dei 40.000 euro);
• l’imposta lorda deve essere superiore alla detrazione per lavoro dipendente.

Quindi, la prima cosa che viene considerata nella busta paga di fine anno è se il reddito complessivo è compreso nel suddetto range e se l’imposta lorda superi la detrazione per lavoro dipendente. Se la condizione è verificata, spetta il bonus 100 euro. Se, invece, in sede di conguaglio, il reddito complessivo è inferiore a 8.145,32 euro o superiore a 40.000 euro, oppure ancora le detrazioni siano superiori all’Irpef lorda, scatta la restituzione del bonus 100 euro percepito nell’anno.

Come detto, la legge prevede che il conguaglio fiscale di fine anno possa essere effettuato entro il 28 febbraio dell’anno successivo, ed entro tale data è possibile correggere i conguagli effettuati ai lavoratori dipendenti. È dunque ammessa la riapertura del conguaglio.

A tale proposito, il Ministero dell’Economia e delle Finanze – con la Circolare n. 326/E del 1997 – al par. 3.5 precisa che “se necessario il conguaglio potrà anche essere ripetuto, ad esempio per tenere conto di altre somme e valori non considerati in precedenza, purché, in ogni caso, i relativi effetti economici si concludano entro il mese di febbraio dell’anno successivo” sia che “le operazioni di conguaglio possono essere effettuate anche non per tutti i sostituiti contemporaneamente”.

Laddove il datore di lavoro non intenda riaprire il calcolo del conguaglio fiscale, il lavoratore può comunque presentare la dichiarazione dei redditi e recuperare i crediti o pagare i debiti dovuti.

Oltre al conguaglio fiscale di fine anno, il dipendente o il pensionato ha una ulteriore possibilità per effettuare il calcolo definitivo delle imposte dovute.

Il dipendente, infatti, può effettuare operazioni di conguaglio fiscale, quindi di ricalcolo della differenza tra quanto dovuto effettivamente e quanto trattenuto già dal sostituto d’imposta nelle buste paga (o nella rata di pensione), attraverso la compilazione e l’invio del mod. 730 o del mod. Redditi dell’anno successivo, che appunto riguarda i redditi prodotti nell’anno precedente.

Quindi in ogni caso, anche se il datore di lavoro non dovesse effettuare correttamente le operazioni di conguaglio o in caso di errore nel calcolo dell’imposta IRPEF e delle addizionali regionali e comunali, oppure nel caso in cui il lavoratore o il pensionato possa vantare di ulteriori detrazioni fiscali o oneri deducibili che riducono l’imposta dovuta, ivi compreso ad esempio le detrazioni fiscali per le spese sanitarie o tutte le detrazioni o le spese che non possono essere incluse nel conguaglio effettuato dal sostituto d’imposta, al contribuente è concessa la possibilità di regolarizzare la sua posizione nei confronti del Fisco, sia a debito d’imposta che a credito d’imposta, operando il ricalcolo delle imposte dovute nel mod. 730 o nel mod. Redditi.

Riferimenti normativi:

• C.P.C.Codice di procedura civile, art. 429
• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 23
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917