La nuova autotutela tributaria

La circolare n. 21/E del 7 novembre 2024  ha lo scopo di fornire chiarimenti in merito all’esercizio del potere di autotutela tributaria, alla luce della nuova disciplina dell’istituto, contenuta negli articoli 10-quater e 10-quinquies della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), introdotti dall’articolo 1, comma 1, lett. m), del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219.

In particolare, il citato decreto legislativo ha:

• introdotto una regolamentazione distinta ed espressa delle ipotesi di autotutela obbligatoria (articolo 10-quater)
• e facoltativa (articolo 10-quinquies),
• avendo riguardo anche ai riflessi di queste ultime sulla responsabilità amministrativo contabile dell’amministrazione finanziaria (art. 10-quater, comma 3);
• abrogato la previgente disciplina in materia di autotutela tributaria e, in particolare, l’articolo 2-quater del D.L. 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, nonché il decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37.

All’introduzione della nuova disciplina dell’autotutela di cui al citato D.Lgs. n. 219/2023 , ha fatto seguito, ad opera del D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, l’inserimento nel corpus del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, dell’articolo 17-bis, rubricato “Definizione agevolata delle sanzioni in caso di autotutela parziale”.

Con la circolare n. 21/E/2024, l'Agenzia fornisce istruzioni operative agli Uffici per garantirne l’uniformità di azione in relazione all’applicazione della nuova disciplina dell’autotutela. Resta fermo che tutte le indicazioni già fornite in precedenza dall’amministrazione finanziaria con propri documenti di prassi sono da intendersi confermate, ove risultino coerenti con la nuova disciplina dell’istituto e con i chiarimenti forniti con la presente circolare.

Le modalità di svolgimento della fase istruttoria - Fermo restando che il contribuente, già nell’istanza di autotutela, deve rappresentare in modo esaustivo la questione e fornire tutta la documentazione necessaria per l’esame della stessa, l’Ufficio competente, ricevuta la richiesta di autotutela, procede tempestivamente all’istruttoria dell’istanza garantendo:

• la piena e trasparente collaborazione con il contribuente, eventualmente richiedendo, se necessario, informazioni, elementi o documenti necessari per il corretto approfondimento della fattispecie rappresentata; 
• l’esame accurato degli elementi oggettivi evidenziati dal contribuente e di quelli già in proprio possesso e/o eventualmente accertati in sede giurisdizionale, anche extra-tributaria e un’approfondita analisi dei vizi formali e sostanziali denunciati dal contribuente nella richiesta;
• gli opportuni riscontri, al fine di verificare che la richiesta di autotutela sia connessa ad altri atti diversi da quelli oggetto della stessa richiesta, emessi da differenti Uffici.

Nonostante l’avvenuta abrogazione del decreto ministeriale n. 37/1997, che all’articolo 4 , comma 1, stabiliva che «nel caso in cui l’importo dell’imposta, sanzioni ed accessori oggetto di annullamento o di rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento o dell’agevolazione superi lire un miliardo, l’annullamento è sottoposto al preventivo parere della direzione regionale da cui l’ufficio dipende», si ritiene opportuno che gli Uffici competenti continuino a richiedere il preventivo parere delle Direzioni regionali in relazione alle istanze di autotutela di maggiore complessità o di maggior valore. Al riguardo, si ritiene che la richiesta di un parere preventivo della Direzione regionale, pur in assenza di un’apposita previsione normativa, come quella prevista dal citato decreto ministeriale, possa essere adottata sulla base dell’autonomia organizzativa dell’Agenzia delle Entrate prevista dall’articolo 61 del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, nonché sulla base del Regolamento di amministrazione, essendo la predetta funzione consultativa in materia di autotutela riconducibile alle funzioni di indirizzo e coordinamento attribuite alle Direzioni Regionali dall’articolo 2, comma 2, del citato Regolamento.

Pertanto, gli Uffici, compresi quelli competenti sui grandi contribuenti, in relazione a questioni di particolare complessità o per importi di imposta (o crediti), sanzioni ed interessi complessivamente superiori a soglie individuate da ciascuna Direzione regionale tenendo conto della specifica realtà economica ed operativa, continueranno a interessare la propria Direzione regionale al fine di ottenere il preventivo parere.

L’Ufficio, quando adotta un provvedimento espresso di accoglimento o di diniego, motiva in fatto e in diritto, prendendo posizione sugli elementi in proprio possesso e sulla documentazione fornita dal contribuente; per esigenze di economia procedimentale, è possibile motivare il provvedimento per relationem con riferimento a motivi, reiterati nell’istanza di autotutela, che sono stati discussi, prima dell’emanazione dell’atto oggetto di autotutela, in sede di contraddittorio preventivo.

Si evidenzia che, in nessun caso, agli Uffici è possibile prendere in considerazione elementi presentati dal contribuente in violazione dell’articolo 32, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, a tenore del quale «le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa», o dell’articolo 51, ultimo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, il quale prevede che «per l'inottemperanza agli inviti di cui al secondo comma, numeri 3) e 4), si applicano le disposizioni di cui ai commi terzo e quarto dell'articolo 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni», oppure di analoghe disposizioni normative, a meno che non ricorrano eccezioni espressamente previste dal legislatore. In ogni caso, tenuto conto di quanto disposto dal comma 4 del richiamato articolo 32, secondo cui «le cause di inutilizzabilità previste dal terzo comma non operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile», il contribuente può presentare documentazione mai prodotta in precedenza qualora possa dimostrare che tale omissione è dovuta a causa a sé non imputabile.

Il provvedimento conclusivo dell’iter amministrativo finora descritto è notificato al domicilio digitale indicato nell’istanza di autotutela, in conformità all’articolo 60-ter del D.P.R. n. 600/1973, ovvero, al domicilio digitale del professionista indicato nell’istanza, o, in assenza di tale indicazione, presso il domicilio fiscale risultante dall’anagrafe tributaria.