Superbonus 110%: la gestione delle cessioni tra privati

La lett. b) dell’art. 121, comma 1 del D.L. n. 34/2020 permette al cessionario di acquistare un credito di imposta pari all’ammontare della detrazione “edilizia” spettante ab origine al cedente.

La circolare n. 19/E/2022 (§ 4.2) ha chiarito che, in sede di “prima cessione” effettuata direttamente dal beneficiario della detrazione che ha sostenuto gli oneri detraibili, il credito può essere ceduto anche parzialmente. Inoltre, è ammessa l’opzione di cessione differita, cioè esercitata dopo aver già fruito in dichiarazione dei redditi, a scomputo dell’imposta lorda, di una o più delle quote annuali di detrazione. L’opzione differita deve però avere per oggetto l’intero ammontare delle rate residue ed è irrevocabile.

Fino al 17 febbraio 2023 (entrata in vigore del D.L. n. 11/2023), il primo cessionario del credito poteva essere qualsiasi soggetto terzo, comprese banche e gli altri intermediari finanziari. Dal 17 febbraio 2023, la possibilità di essere cessionari dei crediti d’imposta, sorti a fronte delle opzioni esercitate ex art. 121, comma 1 del D.L. n. 34/2020, resta invariato nel suo ambito soggettivo, ma con l’esclusione (art. 1, comma 1, lett. a, del D.L. n. 11/2023) delle PA.

Un soggetto diverso da una banca o altro intermediario finanziario può certamente compiere operazioni di acquisto di crediti di imposta per finalità di investimento finanziario (cioè per utilizzarlo in compensazione in F24), ma anche operazioni di acquisto finalizzate alla successiva rivendita dei crediti d’imposta acquisiti.

La circolare 29 novembre 2021, n. 16 (§ 1.2.3) chiarisce che la stipula dell’accordo tra le parti di cessione del credito d’imposta, corrispondente alla detrazione spettante al beneficiario che sostiene le spese agevolate, non è soggetta a particolari requisiti formali, ma la data di conclusione dell’accordo deve essere indicata nell’apposita sezione del modello di comunicazione telematica all’Agenzia delle Entrate dell’opzione esercitata (campo “Data di esercizio dell’opzione” nel Quadro D della “Comunicazione”).

In generale, è sempre preferibile mettere nero su bianco l’accordo di cessione del credito di imposta e questo avrà data ante 31 marzo 2023.

Con la Risposta a interpello 24 maggio 2021, n. 369, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito come agire ai fini IVA e imposta di registro nella predisposizione di tale atto:

• ai fini IVA, l’operazione è esente ex art. 10, comma 1, n. 1 del D.P.R. n. 633/1972, cioè rientra tra le “prestazioni di servizi concernenti la concessione e la negoziazione di crediti, la gestione degli stessi da parte dei concedenti e le operazioni di finanziamento”. L’operazione non è soggetta all’obbligo di emissione della fattura, salvo che sia richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione (art. 22, comma 1, n. 6 del D.P.R. n. 633/1972) e ferma restando la possibilità di procedere all’emissione della fattura su base volontaria;
• ai fini dell’imposta di registro, la cessione è esclusa dall’obbligo di registrazione ai sensi dell’art. 5 della Tabella allegata al D.P.R. n. 131/1986, in quanto non sono soggetti all’obbligo di registrazione tutti gli “atti e documenti formati per l’applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso delle imposte e tasse a chiunque dovute”. In ogni caso, la registrazione su base volontaria dell’atto di cessione del credito d’imposta ex art. 121 del D.L. n. 34/2020 sconta l’imposta di registro nella misura fissa di 200,00 euro.

Cessione delle rate possibile, ma non parziale - La circolare 27 maggio 2022, n. 19/E (§ 4.2) ha chiarito che l’opzione di cessione del credito esercitata dal beneficiario della detrazione può riguardare anche solo una parte della detrazione spettante, lasciando la parte residua in capo al beneficiario per la sua fruizione nell’ambito della dichiarazione dei redditi.

A seguito dell’introduzione del divieto di cessione parziale per tutte le cessioni successive alla prima (cioè quelle effettuate dal fornitore che ha precedentemente applicato lo sconto sul corrispettivo, e quelle effettuate da coloro che hanno precedentemente acquistato a loro volta il credito), la “prima cessione” effettuata dal beneficiario della detrazione viene ad essere l’unica per cui è ammessa la cessione anche di una sola parte del credito di imposta corrispondente alla detrazione spettante, mentre tutte le altre cessioni devono riguardare l’intero ammontare del credito di imposta “già formatosi” per effetto del precedente esercizio di una opzione di “prima cessione” da parte del beneficiario della detrazione, o di una opzione di sconto sul corrispettivo da parte del fornitore.

La circolare 27 maggio 2022, n. 19/E (§ 4.2) ha comunque chiarito che il divieto di cessione parziale, per le cessioni successive alla prima opzione, va inteso avendo in mente che la ”interezza” del credito di imposta è garantita con riguardo a ciascuna singola annualità di utilizzo in cui il credito di imposta risulta suddiviso.

Ne deriva che:

• in caso di (prima) comunicazione dell’opzione per la cessione, il credito può essere ceduto parzialmente solo in tale sede, mentre non può essere ulteriormente frazionato nelle successive cessioni;
• in caso di (prima) comunicazione dell’opzione per lo sconto in fattura, il credito 24 non può essere successivamente ceduto parzialmente. Al riguardo, si precisa che il divieto di cessione parziale non impedisce, dopo la prima comunicazione di esercizio dell’opzione, di cedere le singole rate annuali di cui il credito si compone, ma solo di effettuare cessioni parziali dell’ammontare delle rate stesse, inibendone quindi un loro frazionamento.

In altre parole, il divieto di cessione parziale si intende riferito all’importo delle singole rate annuali in cui è stato suddiviso il credito ceduto da ciascun soggetto titolare della detrazione; pertanto, le cessioni successive potranno avere ad oggetto (per l’intero importo) anche solo una o alcune delle rate di cui è composto il credito; le altre rate (sempre per l’intero importo) potranno essere cedute anche in momenti successivi, ovvero utilizzate in compensazione tramite modello F24 (in tale ultima eventualità, anche in modo frazionato). Le singole rate, invece, non potranno essere oggetto di cessione parziale o in più soluzioni.

Un credito da 100.000,00 euro utilizzabile in 5 quote annuali costanti di 20.000,00 euro, non può essere ceduto parzialmente ex comma 1-quater dell’art. 121 del D.L. n. 34/2020, ad esempio per 40.000,00 euro di credito di imposta utilizzabile in 5 quote annuali costanti di 8.000,00 euro. Può essere ceduto per intero per due delle cinque quote annuali di 20.000,00 euro, mantenendo la disponibilità delle altre tre per l’utilizzo in F24, o per future separate cessioni anche a favore di cessionari diversi.

Il beneficiario della detrazione può esercitare l’opzione di cessione del credito di imposta corrispondente alla detrazione altrimenti spettante anche in via differita, cioè dopo aver già fruito di una o più rate annuali nella dichiarazione dei redditi. In questo caso, però, l’opzione differita è irrevocabile e deve riferirsi “a tutte le rate residue” (punto 1.3 del Provv. Agenzia delle Entrate 3 febbraio 2022, n. 35873).