Sanatoria delle irregolarità formali: fuori quelle relative al Modello Redditi 2022

Per perfezionare la procedura, è necessario:

1. rimuovere le irregolarità
2. e versare, per ciascuna annualità interessata da violazioni, 200 euro in due rate di pari importo, con scadenza 31 marzo 2023 e 31 marzo 2024.

L’art. 1 e in particolare i commi da 166 a 173 della Legge n. 197/2022 prevedono questa sanatoria.

Irregolarità sanabili - Ad es. si possono annoverare le violazioni da tardivo od omesso versamento di tributi, da indebita compensazione, da omessa o infedele dichiarazione fiscale (redditi, IVA o sostituti d’imposta), da omessa tenuta delle scritture contabili, ecc.

Irregolarità escluse dalla sanatoria - Tale procedura di regolarizzazione non può essere esperita:

• con riferimento agli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni emessi nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria (c.d. voluntary disclosure) di cui all’art. 5-quater del D.L. n. 167/1990 (comma 169);
• per l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato (comma 170);
• per le irregolarità e altre violazioni formali già contestate in atti divenuti definitivi al 1° gennaio 2023 (comma 171).
• e tutte le violazioni relative ad adempimenti eseguiti entro il 30 novembre 2022 (Dichiarazione AIUTI DI STATO, Modello Redditi 2022, ecc.) ci viene da dire. Infatti, per individuare la commissione della violazione, sembra corretto riferirsi al termine entro cui avrebbe dovuto essere effettuato l’adempimento, sia per l’omissione che per le inesattezze circa il contenuto. Così, ad esempio la comunicazione circa la mancata presentazione dell’interpello per le società non operative, sarebbero sanabili le omissioni commesse nel modello REDDITI 2021, il cui termine di presentazione, al 31 ottobre 2022, è spirato ma non quelle relative al modello REDDITI 2022, il cui termine di presentazione è scaduto il 30 novembre 2022. Potrebbero essere escluse le omissioni commesse nell’ambito del Modello REDDITI 2022, anche se inviato prima del 31 ottobre 2022. Si ritengono definibili le sole violazioni ancora accertabili al 1° gennaio 2023.

Il comma 172 prevede che, in deroga all’articolo 3, comma 1 dello Statuto del contribuente (Legge n. 212/2000 che dispone l’irretroattività delle norme tributarie), con riferimento alle violazioni commesse fino al 31 ottobre 2022, oggetto del PVC, i termini di prescrizione (cinque anni) previsti all’art. 20, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997, sono prorogati di due anni. L’art. 20 del D.Lgs. n. 472/1997 sancisce che l’atto di contestazione della sanzione, a pena di decadenza, va notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla commissione della violazione, così ad esempio, il 31 dicembre 2021 sono scaduti i termini per contestare violazioni commesse nel 2016. Secondo il Provv. Agenzia delle Entrate 15 marzo 2019, n. 62274 punto 1.3.3, ricordiamo, la definizione non opera quando ci siano state altre forme di definizione anteriori al versamento della prima rata dovuta per la regolarizzazione.

Le modalità di attuazione dell’articolo in esame devono essere disciplinate con futuro Provvedimento del direttore della Agenzia delle Entrate (comma 173).

Precedente sanatoria - Si ricorda che l’art. 9 del D.L. n. 119/2018 aveva consentito di sanare le irregolarità, le infrazioni e le inosservanze di obblighi o adempimenti, di natura formale, non rilevanti sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, ai fini dell’IVA e dell’IRAP e sul pagamento dei tributi, se commesse fino al 24 ottobre 2018. Le norme in esame presentano un contenuto sostanzialmente analogo al richiamato art. 9, da cui si differenziano per la tempistica.

Quando può risultare conveniente aderire alla sanatoria in esame - Fermo restando che le modalità di attuazione della norma saranno dettate da un provvedimento ad hoc del direttore dell’Agenzia delle Entrate, cerchiamo di comprendere quando può risultare conveniente aderire alla sanatoria in esame. A tal fine è opportuno evidenziare, in attesa dei chiarimenti ufficiali, che nella norma in esame non viene fornita una definizione di irregolarità, infrazione o inosservanza di obblighi o adempimenti di natura formale; la stessa va pertanto coordinata con due disposizioni di legge già vigenti nell’ordinamento tributario:

• l’art. 10, comma 3 della Legge n. 212/2000 (c.d. “Statuto del contribuente”) - che sottolinea l’elemento della “non incidenza dell’errore sull’imponibile, sull’imposta e sul versamento del tributo”
• e l’art. 6, comma 5-bis, D.Lgs. n. 472/1997 - che sottolinea l’elemento del “pregiudizio all’attività di controllo”.

La prima delle richiamate norme prevede che le sanzioni non siano irrogabili relativamente a quei comportamenti che si traducono in una “(…) mera violazione formale senza alcun debito d’imposta (…)”. In base a tale disposizione, l’inapplicabilità di sanzioni - in presenza di una violazione di disposizioni tributarie - è condizionata esclusivamente all’insussistenza di un debito d’imposta; più specificamente, secondo l’art. 10, comma 3, Legge n. 212/2000 la commissione di una violazione che non si traduca in un debito d’imposta non è sanzionabile neppure quando si traduca in un ostacolo all’esercizio dell’attività di controllo.

La seconda delle disposizioni citate, stabilisce invece la non punibilità delle “(…) violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo (…)”, restando punibile ogni altra violazione che sia di ostacolo all’attività di controllo.

È evidente come quest’ultima norma abbia aggiunto un ulteriore elemento (l’ostacolo all’attività di controllo) ai requisiti necessari per aversi “irregolarità formale” non sanzionabile sotto il profilo tributario.

Al riguardo l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di chiarire, con la circolare n. 77/E/2001, che le condizioni negative previste dalla norma (pregiudizio all’attività di controllo e non incidenza dell’errore sull’imponibile, sull’imposta e sul versamento del tributo) devono sussistere entrambe. Anche la Corte di Cassazione ha confermato che la violazione si considera formale (e, quindi, non punibile) solo qualora i due requisiti ricorrano congiuntamente (ordinanze nn. 27598/2018 e 23352/2017 e sentenze nn. 2605/2016 e 27211/2014).

Ad ogni modo, e al di là di valutazioni circa la legittimità costituzionale dell’art. 6, comma 5-bis, D.Lgs. n. 472/1997, qualora il contribuente abbia commesso irregolarità formali e ritenga che queste ultime non siano di ostacolo all’attività di controllo, non avrà certamente alcuna convenienza ad usufruire della nuova regolarizzazione, non essendo applicabile alcun tipo di sanzione tributaria. Circa, invece, la valutazione dell’ostacolo all’attività di controllo: la circolare n. 77/E/2001 ha avuto modo di chiarire che spetta agli uffici valutare in concreto (ex post), nei singoli casi specifici, se gli illeciti commessi abbiano determinato pregiudizio all’esercizio dell’azione di controllo.

Sarà dunque opportuno valutare attentamente l’irregolarità commessa, verificando la sua potenziale sanzionabilità e, in caso positivo, quantificare l’eventuale sanzione dovuta ridotta con il ravvedimento operoso, confrontandola con l’importo richiesto dalla regolarizzazione.

L’irregolare compilazione della dichiarazione d’intento rappresenta uno degli errori sanabili con la nuova definizione agevolata per le irregolarità formali (interpello n. 126/2018).