Rassegna di giurisprudenza 29 novembre 2024, n. 729

E’ stato chiesto se l'esercizio del potere di autotutela tributaria:

• presupponga l'esistenza di soli vizi formali nell'atto impositivo e non anche sostanziali e, quindi, sia diretto alla tutela dell'interesse individuale del contribuente, con esclusione del potere dell'A.F. di annullamento in malam partem, o sia finalizzato alla tutela dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, con i soli limiti della decadenza dei termini accertativi e del giudicato;
• correlato alla sussistenza di vizi sostanziali sia riconducibile a un accertamento che, quanto meno limitatamente al maggiore imponibile accertato, costituisca un accertamento integrativo e configuri un’ulteriore deroga al principio dell'unicità dell'accertamento.

Il potere di autotutela tributaria, disciplinato dall'art. 2-quater, comma 1 , del D.L. n. 564/1994, e dal D.M. n. 37/1997, di attuazione, e, dal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10-quater e 10 quinquies della legge n. 212/2000, si fonda, come la potestà impositiva, sui principi costituzionali ex artt. 2, 23, 53 e 97 Cost., in vista del perseguimento dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi accertati; quindi, l'A.F., se non è decorso il termine di decadenza per l'accertamento previsto per il singolo tributo e sull'atto non è stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare l'atto impositivo viziato, per vizi sia formali, che sostanziali, ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto, anche per una maggiore pretesa.
L'autotutela sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa, sostitutivo di quello annullato, si differenzia dall'accertamento integrativo, ex artt. 43, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973, e 57, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972, che pure comporta l'emissione di un nuovo atto per una pretesa ulteriore rispetto a quella originaria, dato che, nel primo caso, la valutazione investe l'atto originario che, in quanto viziato, è annullato e sostituito in base agli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, il precedente atto è valido e ad esso se ne affianca un altro, contenente una pretesa aggiuntiva per lo stesso tributo e periodo d'imposta, non ponendosi l'esigenza di rivalutare gli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto è stato emesso; quindi, la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi non si applica al provvedimento emesso in autotutela sostitutiva, anche se fonte di maggiore imposizione.
In caso di autotutela tributaria sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, il legittimo affidamento del contribuente non è integrato dalla mera esistenza del precedente atto viziato o dall'errata valutazione delle circostanze a suo fondamento, ostandovi il generale dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva; può, per contro, rilevare, per configurare il legittimo affidamento, l'esistenza di specifiche indicazioni errate o condotte intrinsecamente contraddittorie da parte dell'Agenzia fiscale anteriormente all'adozione dell'atto illegittimo, se le somme pretese sono state compiutamente versate e ricorrono ragioni di certezza e stabilità.