Flat tax incrementale, vantaggio da sfruttare

La Legge di Bilancio 2023 (Legge n. 197/2022, art. 1, commi 55 e ss.) ha previsto l’introduzione, per il solo anno di imposta 2023, di un regime fiscale agevolato, ad applicazione opzionale, che consente di tassare ad imposta sostitutiva IRPEF e relative addizionali il maggior reddito conseguito nell’anno di imposta 2023 rispetto a quello conseguito nel triennio precedente.

Più nel dettaglio, il regime opzionale è applicabile solo dai soggetti che esercitano attività di impresa o libera professione e attività artistica in forma individuale, e solo con riferimento al reddito prodotto in tale ambito.

La base imponibile sulla quale è applicabile l’imposta sostitutiva è pari alla differenza tra il reddito prodotto nel 2023 e il maggior reddito prodotto negli anni 2020, 2021 e 2022, al netto di una franchigia del 5%, con un massimo di 40.000 euro.

Per una visione d’insieme sulla flat tax incrementale si rimanda alla circolare monografica “Flat tax incrementale” di Mauro Longo.

In questa sede si vuole proporre l’accento sui legittimi comportamenti, diversi a seconda del regime contabile utilizzato, che potranno essere adottati dai contribuenti al fine di massimizzare il beneficio.

I contribuenti che esercitano attività di lavoro autonomo hanno un ristretto margine di operatività quanto alla possibilità di massimizzare i benefici della flat tax incrementale.

Come si è detto, la base imponibile assoggettabile ad imposta sostitutiva del 15% è pari alla differenza tra il reddito prodotto nel 2023 e il maggior reddito prodotto negli anni 2020, 2021 e 2022, al netto di una franchigia del 5%, con un massimo di 40.000 euro.

Potrebbe quindi risultare conveniente “aumentare” il reddito 2023, a discapito di quello imputabile al 2024, seppure occorra in premessa evidenziare che, indipendentemente dal regime contabile adottato, laddove l’incremento reddituale conseguito nel 2023 rispetto al triennio precedente già raggiunga la soglia dei 40.000 euro, non sarà possibile effettuare alcuna ulteriore considerazione di natura “strategica”, posto che in ogni caso l’eventuale extra-reddito sarà attratto a tassazione ordinaria.

Laddove, invece, l’incremento reddituale non raggiunga la soglia massima, è opportuno “pianificare” le componenti positive e negative di reddito, in modo tale da attrarre quanto più possibile a tassazione nel 2023, a discapito del reddito 2024, al fine di godere quanto più possibile dell’aliquota ridotta al 15%.

Da questo punto di vista i contribuenti che conseguono redditi di lavoro autonomo possono solo agire sui flussi finanziari, posto che la determinazione del reddito avviene in ragione del principio di cassa.

È quindi opportuno cercare di incrementare quanto più possibile gli incassi, anticipando anche eventuali onorari che si riferiscono a prestazioni che saranno effettuate nel 2024.

Chiaramente, questo intento deve confrontarsi con la volontà dei clienti di affrontare un esborso anticipato.

Sul fronte dei costi, è opportuno cercare di posticipare all’anno successivo le componenti negative di reddito, rinviando, sempre per quanto possibile, i pagamenti al 2024.

Nel panorama dei contribuenti che possono avvalersi della flat tax incrementale, coloro i quali adottano (per obbligo o per opzione) il regime di contabilità ordinaria sono senza dubbio quelli maggiormente vincolati in termini di “gestione strategica” delle componenti reddituali.

Si applica infatti il principio di competenza, che sostanzialmente non consente di gestire il momento di rilevanza del componente positivo o negativo di reddito, a differenza di quanto accade, come meglio approfondito nel seguito, per i contribuenti in regime di contabilità semplificata.

Nell’ambito dei contribuenti in regime di contabilità semplificata a fare la differenza è la presenza o meno di opzione ex art. 18, comma 5, D.P.R. n. 600/1973, ovvero l’adozione del regime della “cassa virtuale”.

Si ricorda che i contribuenti in regime di contabilità semplificata determinano il reddito secondo il principio di cassa (meglio sarebbe dire secondo un principio misto, prevalentemente di cassa, posto che alcune variabili reddituali - quali, ad esempio, i contributi in conto esercizio - seguono comunque il principio di competenza).

Tale regime di cassa, tuttavia, può essere di “cassa effettiva”, in assenza della menzionata opzione art. 18, comma 5, D.P.R. n. 600/1973, oppure di “cassa virtuale”, altresì definita “registrato vale incassato/pagato”.

Se il regime è quello della “cassa effettiva”, sostanzialmente valgono le medesime considerazioni già espresse con riferimento ai contribuenti che esercitano attività di lavoro autonomo, posto che la rilevanza della componente positiva o negativa di reddito è legata al momento in cui avviene l’effettivo movimento finanziario di incasso/pagamento.

Se, invece, il regime è quello della “cassa virtuale”, ci si trova nella situazione ottimale che consente al contribuente di attuare comportamenti del tutto legittimi che consentono di posticipare la rilevanza reddituale dei componenti negativi di reddito.

In tal senso, al fine di aumentare il reddito dell’anno 2023, si potrà agire sui tempi di annotazione delle fatture di acquisto 2023 sul registro IVA.
Annotando tali fatture nel 2024, posto che “registrato vale pagato”, il costo diverrà fiscalmente rilevante nell’anno di avvenuta registrazione, ovvero nel 2024, indipendentemente dal fatto che si tratti di fattura datata 2023 o relativa ad operazione effettuata in tale anno.

Nell’operare in questa direzione occorre però anche tenere in considerazione le regole che dettano il momento in cui può essere esercitata la detrazione IVA, in ragione di quanto disposto dal D.L. n. 50/2017 e successivi chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate forniti con la circolare n. 1/E/2018.

La fattura passiva ricevuta nel 2024, ma datata 2023 e/o relativa ad operazione effettuata nel 2023, non può che essere annotata a partire dalla data di avvenuta ricezione, e quindi nel 2024.
Pertanto, il costo è in ogni caso da imputarsi al 2024.
La fattura passiva relativa ad operazione effettuata nel 2023, datata 2023 e ricevuta nel medesimo anno, può legittimamente essere annotata sul registro IVA acquisti a partire dalla data di ricezione (2023), ma anche successivamente, nel 2024. Procedendo alla registrazione sul registro IVA acquisti nel 2024, il costo, in presenza di “cassa virtuale”, rileva nel 2024, e non ne 2023.

Dal punto di vista IVA, però, occorre prestare attenzione ai tempi ed alle modalità di registrazione, al fine di non perdere il diritto alla detrazione dell’imposta assolta sull’acquisto.

Sul punto si ricorda che, a mente dell’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972, il contribuente deve annotare le fatture di acquisto in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

Pertanto, per poter esercitare il diritto alla detrazione IVA di una fattura pervenuta nel 2023, la contabilizzazione deve essere effettuata entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di avvenuta ricezione, ovvero entro il 30 aprile 2024, e l’imposta deve concorrere nel Modello IVA 2024 anno di imposta 2023.

L’annotazione deve essere effettuata in apposito sezionale, o con altro metodo atto a consentire di identificare tali fatture registrate nel 2024 come rilevanti ai fini IVA nel 2023 (circolare n. 1/E/2018: “Resta ferma la possibilità per ciascun soggetto passivo di adottare soluzioni gestionali e informatiche diverse dall’annotazione nel registro IVA sezionale, a condizione che le stesse garantiscano tutti i requisiti richiesti per una corretta tenuta della contabilità, consentendo, altresì, un puntuale controllo nel tempo da parte dell’Amministrazione finanziaria”).

Pertanto, l’istituzione di un apposito sezionale non è indispensabile; basterà segnalare con adeguata modalità di contabilizzazione, all’atto della registrazione nel 2024 della fattura pervenuta nel 2023, che tale fattura concorre alla liquidazione annuale IVA del 2023, e non concorre alla liquidazione di periodo 2024 di avvenuta registrazione.

Quanto sopra fermo restando il fatto che, così operando, in presenza di contabilità semplificata per “cassa virtuale”, viene raggiunto il risultato reddituale atteso, ovvero il “rinvio” del costo al 2024 in ragione della data di registrazione della fattura passiva, con conseguente incremento del reddito 2023 da tassare ad aliquota agevolata grazie alla flat tax incrementale.

Riferimenti normativi:

• Legge 29 dicembre 2022, n. 197, art. 1, commi da 55 a 57;
• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 18;
• D.L. 24 aprile 2017, n. 50, convertito dalla Legge 21 giugno 2017, n. 96;
• Agenzia delle Entrate, circolare 17 gennaio 2018, n. 1/E.