Sanzioni proporzionali in caso di omessa dichiarazione anche se l’IVA è stata pagata

Nel caso in esame, si è trattato di individuare gli effetti dell’omessa applicazione dell’IVA ai servizi d’asta relativi agli immobili ubicati in Italia, resi da una società ivi identificata mediante la nomina di un rappresentante fiscale, a clienti privati e a soggetti passivi non stabiliti nel territorio dello Stato.
Tenuto conto che la società non ha dichiarato i predetti servizi nel periodo compreso tra il 2016 e la registrazione ai fini IVA, avvenuta nel mese di aprile 2023, la società intende regolarizzare le violazioni commesse applicando l’istituto del ravvedimento operoso, di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997.

Le sanzioni amministrative che la società intende pagare sono quelle relative:

• alla mancata fatturazione e/o registrazione di operazioni imponibili: sanzione dal 90 al 180% dell’IVA non documentata, con un minimo di 500 euro, prevista dall’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997;
• all’omessa comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA: sanzione da 500 a 2.000 euro per ciascuna comunicazione, prevista dall’art. 11, comma 2-ter, del D.Lgs. n. 471/1997;
• all’omessa tenuta delle scritture contabili ai fini IVA: sanzione da 1.000 a 8.000 euro, prevista dall’art. 9, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997.

Al fine di determinare l’importo dovuto per completare la regolarizzazione, l’istante ha chiesto all’Agenzia delle Entrate di chiarire se:

• l’importo dell’IVA da versare è compreso nell’importo totale pattuito e ricevuto sia in caso di forniture “B2C” che “B2B”;
• la sanzione relativa all’omessa tenuta della contabilità, prevista dall’art. 9, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997, sia da applicare una sola volta per tutte le violazioni compiute;
• al fine di completare il ravvedimento operoso sia da pagare anche la sanzione prevista dall’art. 5, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997;
• al fine di completare il ravvedimento operoso sia da pagare anche la sanzione prevista dall’art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997;
• la sanzione prevista dall’art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 può essere pagata su base volontaria, anche se è applicabile il ravvedimento operoso di cui al citato art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997, versando l’importo di 250 euro per ciascun anno, tenuto conto che l’IVA dovuta sarà regolarizzata tramite il ravvedimento operoso dell’omessa fatturazione.

Riguardo al dubbio sollevato dalla società, se l’importo dell’IVA da versare sia compreso nell’importo totale pattuito e ricevuto sia in caso di forniture “B2C” che “B2B”, l’Agenzia delle Entrate - sulla scorta delle indicazioni espresse dalla giurisprudenza comunitaria (sent. 1° luglio 2021, causa C-521/19) - ha chiarito che il prezzo concordato (e, nella specie, incassato) per il servizio reso, inizialmente non fatturato, va inteso come comprensivo dell’imposta laddove il cliente non possa esercitare la relativa detrazione (tipicamente laddove si tratti di un consumatore finale o un soggetto non residente) e al netto della stessa nell’ipotesi contraria (in generale quando il cliente è un soggetto passivo IVA).

I giudici UE hanno, infatti, osservato che gli artt. 73 e 78 della Direttiva n. 2006/112/CE, letti alla luce del principio di neutralità, devono essere interpretati nel senso che, qualora un soggetto passivo IVA, commettendo un’evasione, non abbia né indicato l’esistenza dell’operazione all’Amministrazione tributaria, né emesso fattura, né fatto figurare in una dichiarazione a titolo delle imposte dirette i redditi ottenuti a fronte di tale operazione, la ricostruzione, nell’ambito del controllo della dichiarazione, degli importi versati e incassati da parte dell’Amministrazione tributaria deve essere intesa come un prezzo già comprensivo dell’IVA, a meno che, secondo il diritto nazionale, i soggetti passivi abbiano la possibilità di ripercuotere e detrarre successivamente l’imposta in questione, nonostante l’evasione.

L’art. 9 del D.Lgs. n. 471/1997 stabilisce che chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di IVA, ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria, è punito con la sanzione amministrativa da 1.000 a 8.000 euro.

La sanzione può essere ridotta fino alla metà del minimo qualora le irregolarità rilevate nei libri e nei registri o i documenti mancanti siano di scarsa rilevanza, sempreché non ne sia derivato ostacolo all’accertamento delle imposte dovute.

Essa è irrogata in misura doppia se vengono accertate evasioni dei tributi diretti e dell’IVA complessivamente superiori, nell’esercizio, a 50.000 euro.

Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, fermo restando che la sanzione fissa, da 1.000 a 8.000 euro, deve considerarsi unica per le scritture/documenti che non sono tenuti e conservati nel rispetto della legge, altrettanto non può dirsi per la reiterazione del comportamento tra i vari periodi d’imposta, in ragione sia del divieto di avvalersi dell’istituto del cumulo giuridico di cui all’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 in sede di ravvedimento operoso, sia della configurabilità di anno in anno delle violazioni di omessa tenuta e successiva conservazione.

In base all’art. 5, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997, chiunque, essendovi obbligato, non presenta una delle dichiarazioni di inizio o variazione di attività, previste dagli artt. 35 e 35-ter del D.P.R. n. 633/1972, o la presenta con indicazioni incomplete o inesatte tali da non consentire l’individuazione del contribuente o dei luoghi ove è esercitata l’attività o in cui sono conservati libri, registri, scritture e documenti è punito con sanzione da 500 a 2.000 euro.

La sanzione è ridotta ad un quinto del minimo se l’obbligato provvede alla regolarizzazione della dichiarazione presentata nel termine di 30 giorni dall’invito dell’Ufficio.

Tale attenuante specifica non esclude la possibilità di regolarizzazione spontanea delle violazioni commesse entro i termini di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 (C.M. 25 gennaio 1999, n. 23/E).

Di conseguenza, pur essendo espressamente prevista, quale unica violazione punibile, l’omessa presentazione della dichiarazione di inizio o variazione di attività, oltre a quella di presentazione della stessa con indicazioni incomplete o inesatte, resta comunque sanzionabile anche la presentazione della dichiarazione oltre i termini ordinariamente previsti (Risposta all’interpello dell’Agenzia delle Entrate 5 marzo 2020, n. 86).

Ne consegue, secondo l’Agenzia delle Entrate, che la presentazione tardiva, seppur spontanea, della dichiarazione di inizio o variazione di attività è sempre sanzionabile, con l’effetto che, al fine di evitare tale esito, il ravvedimento risulta imprescindibile.

In merito al rapporto tra le violazioni relative all’omesso versamento dell’IVA e all’omessa presentazione della dichiarazione annuale, in caso di omessa presentazione della dichiarazione, il versamento integrale delle relative imposte comporta l’applicazione della sanzione fissa di cui all’art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 (250 euro, ovvero 200 euro, qualora la dichiarazione, anche se omessa, sia presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza) solo nell’ipotesi in cui detto versamento sia stato effettuato entro il termine di cui agli artt. 8, commi 1 e 6, nonché 2, comma 7, del D.P.R. n. 322/1998, ovvero entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinariamente previsto per la presentazione della dichiarazione.

Pertanto, scaduto il suddetto termine, anche ove sia riscontrato il versamento del debito d’imposta da parte del contribuente, trova applicazione la sanzione proporzionale di cui all’art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 (dal 120 al 240% dell’ammontare dell’imposta dovuta, con un minimo di 250 euro, ovvero dal 60 al 120% dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200, se la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza).

Come, pertanto, precisato dall’Agenzia delle Entrate, entro i limiti esposti, la sanzione del 30% dell’imposta, prevista dall’art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 per l’omesso versamento dell’IVA, deve ritenersi “assorbita” dalla sanzione proporzionale di cui all’art. 5, comma 1, dello stesso D.Lgs. n. 471/1997, prevista per l’omessa dichiarazione annuale.

Riferimenti normativi:

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472;
• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471;
• Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 20 ottobre 2023, n. 450.