Surroga nei diritti di credito e note di variazione IVA

Come noto, l’art. 26, comma 3-bis, del D.P.R. n. 633/1972 (inserito ad opera del D.L. 25 maggio 2021, n. 73, c.d. Decreto “Sostegni-bis”), dispone l’anticipazione del momento in cui è consentita l’emissione di note di accredito IVA già dalla data:

• di apertura di una procedura concorsuale ovvero
• del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti (di cui all’art. 182-bis l. fall.) ovvero
• di pubblicazione nel Registro delle imprese di un piano di risanamento e di riequilibrio (attestato ai sensi dell’art. 67, comma 3, lett. d, della legge fallimentare).

Non si deve, dunque, attendere l’infruttuosità della procedura concorsuale.

Il riferimento all’infruttuosità delle procedure è stato, invece, mantenuto per l’ipotesi di mancato pagamento per procedure esecutive individuali.

Come scritto dalla stessa Agenzia delle Entrate nella propria circolare 29 dicembre 2021, n. 20/E, le “novità” introdotte dal legislatore disciplinano separatamente le ipotesi di mancato pagamento per procedure esecutive individuali infruttuose e per procedure concorsuali, in quest’ultimo caso, anticipando la possibilità di recuperare finanziariamente l’IVA addebitata e non incassata, senza dovere attendere la conclusione delle procedure. In tale modo, di fatto, il regime delle note di credito ai fini IVA è stato allineato a quanto disciplinato dal D.P.R. n. 917/1986 (art. 101, comma 5) in materia di deducibilità delle perdite sui crediti.

Da quanto precede consegue (fermo restando che la procedura concorsuale sia successiva al 26 maggio 2021) che le note di variazione in diminuzione possono essere emesse dai cedenti/prestatori, anche in presenza di mancati pagamenti, in tutto o in parte, nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o preconcorsuali:

• a decorrere dalla data di assoggettamento a fallimento ovvero liquidazione coatta amministrativa;
• a partire dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
• dalla data del decreto di omologa per gli accordi di ristrutturazione dei debiti;
• dalla data di pubblicazione nel Registro delle imprese per i piani attestati.

Occorre tenere presente che la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa (e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.

La nota di credito, rettificando l’imponibile e l’imposta della fattura relativa all’operazione imponibile, deve essere idonea a collegare i due documenti.

Tale collegamento deve evincersi sia sul piano soggettivo sia su quello oggettivo.

In merito al primo profilo, è richiesto che l’emittente ed il destinatario della nota di credito siano i medesimi della fattura originaria (Cass., sent. 21 giugno 2001, n. 8455); con riferimento, invece, al secondo profilo, l’identità oggettiva dei due documenti è preordinata ad evitare “pericolose forme di elusione degli obblighi del contribuente” (Cass., sent. 6 luglio 2001, n. 9188).

Il collegamento tra fattura e nota di credito si reputa soddisfatto anche in assenza di un preciso riferimento “cartolare” fatto dalla nota di credito alla fattura oggetto di rettifica. In caso di variazione in diminuzione collegata alla restituzione di beni, la variazione stessa può essere indicata in apposita nota di credito, ovvero, in alternativa, in una successiva fattura di vendita, in cui andranno riportati sia il prezzo dei beni ceduti, sia il valore (con segno meno) dei beni restituiti, facendo così coesistere l’IVA a debito relativa alle merci e l’IVA a credito relativa ai beni resi (risoluzione 31 marzo 2009, n. 85/E).

Richiamando i principi più sopra descritti, l’Agenzia delle Entrate con la Risposta all’istanza di interpello n. 427/2023 ha ricordato che:

• con la risoluzione n. 120/E del 2009 è stato precisato che il recupero dell’IVA attraverso la nota di variazione presuppone sempre l’identità tra l’oggetto della fattura e della registrazione originaria, da un lato, e, dall’altro, l’oggetto della registrazione della variazione, in modo che esista corrispondenza tra i due atti contabili (Corte di Cassazione, sentenza 6 luglio 2001, n. 9188 e 2 giugno 1999, n. 5356);
• risulta, quindi, necessario che la nota di variazione sia speculare alla fattura originaria e che permanga l’identità tra gli originari soggetti dell’operazione imponibile.

Il quesito dell’istante, posto in sede di interpello, riguarda una società attiva nel settore delle assicurazioni dei crediti commerciali, cauzioni e recupero crediti la quale ha chiesto conferma all’Agenzia delle Entrate in merito alla possibilità di emettere, ai sensi dell’art. 26, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, note di variazione IVA in diminuzione in relazione ad un credito originariamente vantato da un proprio Assicurato nei confronti di un terzo soggetto responsabile e per il quale, all’esito di un procedimento di surrogazione ex art. 1916 c.c. (in qualità di soggetto surrogante), si sia verificato il mancato pagamento da parte del debitore ceduto (terzo responsabile) a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose.

L’Agenzia delle Entrate, rispondendo all’istante, ha affermato che nell’ipotesi di surroga dell’assicuratore, sebbene civilisticamente “L’assicuratore che ha pagato l’indennità è surrogato, fino alla concorrenza dell’ammontare di essa, nei diritti dell’assicurato verso i terzi responsabili”, dal punto di vista fiscale l’assicurato (originario cedente/prestatore) rimane l’unico soggetto legittimato ad emettere la nota di variazione in diminuzione.

Riferimenti normativi:

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19 e 26;
• Agenzia delle Entrate, Risposta a istanza di interpello 11 settembre 2023, n. 427.