Note credito per accordi transattivi: l’AIDC detta le linee guida

Come noto, le note di variazione in diminuzione dell’imponibile o dell’IVA possono essere emesse dal cedente/prestatore qualora un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione, venga meno in tutto o in parte, o se ne riduca l’ammontare imponibile.

Previo accordo con il cedente/prestatore, è ammessa l’emissione, da parte del cessionario/committente, di una nota di debito per rettificare, esclusivamente sul piano finanziario, la fattura originaria (R.M. 11 luglio 1992, n. 530447).

Le note di credito, diversamente dalle note di debito, sono facoltative e possono essere emesse:

• senza limiti temporali, in caso di (art. 26, comma 2 del D.P.R. n. 633/1972):
  • dichiarazione di nullità, annullamento, o rescissione del contratto: il riferimento alla “dichiarazione” di nullità, annullamento, ecc., non va inteso in senso categorico. Infatti, si deve ritenere che il provvedimento dichiarativo è riferito solo all’ipotesi dell’accertamento della nullità dell’atto imponibile, e non anche alle diverse ulteriori cause di caducazione degli effetti dell’atto (annullamento, revoca, rescissione, risoluzione e simili) (risoluzione 21 novembre 2008, n. 449/E, in conformità all’orientamento della Corte di Cassazione);
  • risoluzione, recesso, revoca del contratto;
  • obbligo derivante da precise disposizioni di legge (ad esempio, ritiro dal mercato di un prodotto difettoso);
  • successiva applicazione di sconti o abbuoni, se previsti nel contratto originario: in tutti i casi di applicazione di abbuoni, sconti o premi previsti contrattualmente, che comportino variazioni in diminuzione dell’ammontare imponibile risultante dalla fattura emessa e registrata (a tal proposito non si può parlare, per definizione, di operazione che viene meno in parte, poiché non ricorre alcuna ipotesi di risoluzione parziale della cessione originaria), il cedente ha diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione (ammontare dell’abbuono o sconto), emettendo c.d. nota di credito recante l’importo dell’abbuono o sconto e l’ammontare della corrispondente imposta calcolata con la stessa aliquota applicata all’operazione principale;
  • mancato pagamento parziale ovvero totale del credito a causa di procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose: in merito alla disciplina delle note di variazione IVA di cui all’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 emesse in relazione a procedure concorsuali, la Legge di Bilancio 2017 (Legge 11 dicembre 2016, n. 232) ha ripristinato la regola secondo cui l’emissione di una nota di variazione IVA e il conseguente esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta corrispondente alla variazione in diminuzione, possono essere effettuati, solo nel momento in cui tali procedure si siano concluse infruttuosamente. In base ai precedenti interventi di prassi ministeriale (circolari n. 77/E/2000  e n. 31/E/2014), il momento in cui è possibile emettere la nota di variazione coinciderebbe:
    • per il fallimento, con l’esito del piano di ripartizione finale, se esistente;
    • per il concordato preventivo, con il decreto di omologazione e il rispetto a cura del debitore degli obblighi ivi assunti;
    • per la liquidazione coatta amministrativa, con l’approvazione del piano di riparto;
    • per l’accordodi ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis del R.D. n. 267/1942, dal momento successivo alla certezza della falcidia del credito;
• entro il termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile originaria, in caso di (art. 26, comma 3 del D.P.R. n. 633/1972):
  • errori nella fatturazione quali, ad esempio: nel caso in cui, per errore, la fattura viene emessa per operazioni inesistenti ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative sono indicati in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura. In tali fattispecie si è in presenza di un errore della fattura di carattere originario (risoluzione 20 novembre 2001, n. 185/E), in quanto fin dalla sua emissione essa non rappresenta correttamente la realtà effettiva (es. fattura intestata a un soggetto diverso da quello a cui è stata ceduta la merce);
  • erroneo assoggettamento ad IVA di un’operazione esclusa;
  • concessione di sconti ovvero abbuoni non previsti contrattualmente (R.M. 29 marzo 1991, n. 561299): nel caso in cui gli sconti o gli abbuoni non siano espressamente ed originariamente previsti nel contratto, la procedura di variazione è soggetta al limite temporale di un anno. La locuzione “abbuoni o sconti previsti contrattualmente”, contenuta nel secondo comma dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, non deve necessariamente essere riferita al contratto originario tra le parti e la pattuizione dello sconto può avvenire anche in forma orale (se non è richiesta per legge la forma scritta) successivamente al contratto originario (Cass., sent. 22 giugno 2001, n. 8558).

Tenendo presente che la rettifica in diminuzione, se non si vuole perdere il diritto alla detrazione della maggiore IVA addebitata originariamente in fattura, potrà essere effettuata, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione (risoluzione 18 marzo 2002, n. 89/E; risoluzione 21 luglio 2008, n. 307/E; risoluzione 21 novembre 2008, n. 449/E; risoluzione 17 febbraio 2009, n. 42/E).

Come scritto in precedenza, il comma 2 del citato art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, tra le operazioni per le quali risulta possibile procedere alla nota di variazione IVA senza limiti temporali, individua le seguenti:

1. patologie contrattuali (nullità, annullamento, revoca, risoluzione e rescissione) che determinano l’estinzione o la modifica dell’originaria pattuizione;
2. figure “simili” alle patologie contrattuali (individuate nel punto che precede), fra le quali rientra anche la definizione in via stragiudiziale di una lite che costituisce una forma di sopravvenuto accordo fra le parti, che estingua o modifichi il rapporto (si vedano: Risposta n. 485/2022; Risposta 7 agosto 2019, n. 331; Risposta 5 ottobre 2022, n. 488; Risposta 11 gennaio 2023, n. 10; Risposta 16 aprile 2020, n. 107; Risposta 19 marzo 2019, n. 77; Risposta 14 febbraio 2019, n. 55 e, infine, la risoluzione 17 febbraio 2009, n. 42/E).

L’AIDC con la norma di comportamento n. 222/2023, in ossequio all’interpretazione degli artt. 90 e 273 della Direttiva indicata dalla Corte di Giustizia (si vedano: Corte UE, sent. 15 ottobre 2020, causa C-335/19, punti da 21 a 24; Corte UE, ord. 3 marzo 2021, causa C-507/20, punto 31), ha affermato che il limite annuale di emissione delle note di variazione in diminuzione IVA di cui al comma 3 dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 torni applicabile unicamente agli accordi sopravvenuti nell’ambito di relazioni commerciali dipendenti da un mero mutamento consensuale della volontà dei contraenti. Invece, sempre secondo l’AIDC, risulta possibile procedere alla rettifica della base imponibile, anche oltre il termine annuale, nell’ipotesi di intervenuti accordi sopravvenuti riguardanti il corretto adempimento delle obbligazioni contrattuali assunte dal cedente del bene o dal prestatore del servizio.

Riferimenti normativi:

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19 e 26;
• AIDC norma di comportamento n. 222/2023.