Le imposte indirette sulla costituzione del diritto di superficie

L’Agenzia delle Entrate si è recentemente espressa nella Risposta ad interpello n. 365 del 3 luglio 2023 sulla corretta applicazione dell’imposta di registro in caso di costituzione di un diritto di superficie su terreni agricoli non agevolabili.

Nella fattispecie delineata l’Amministrazione finanziaria ha concluso precisando che risulta corretto applicare l’imposta di registro con l’aliquota ordinaria del 15%.

Questa risposta fornisce uno spunto per cercare di delineare un quadro completo sull’applicazione delle imposte indirette nel caso di costituzione e trasferimento di un diritto di superficie, anche perché è un tipo di casistica che si riscontra sempre più di frequente nella prassi operativa.

Ad avviso di chi scrive questo maggior utilizzo della cessione del diritto di superficie risulta particolarmente interessante nel caso di investimenti per la realizzazione di impianti fotovoltaici, i quali hanno subito un’impennata nell’ultimo anno.

Entrando nel merito della disciplina, come precisato nella Risposte dell’Agenzia delle Entrate nn. 152/E/2021 e 699/E/2021 la costituzione o il trasferimento del diritto di superficie e della proprietà superficiaria, effettuate a titolo oneroso, rappresentano cessioni di beni ai fini IVA, ai sensi dell’art. 2, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972.

Per cui, se sussiste il presupposto soggettivo, occorre effettuare una distinzione relativa alla tipologia di bene interessato dall’operazione.

Se si tratta di un terreno non suscettibile di utilizzazione edificatoria vi è l’esclusione dal campo di applicazione dell’IVA ex art. 2 del Decreto IVA, mentre se si tratta di un fabbricato (abitativo o strumentale) la regola generale è l’esenzione IVA salvo i casi di imponibilità per obbligo o per opzione.
Nelle altre fattispecie vige la regola generale di imponibilità IVA.
In tal caso la base imponibile sarà costituita dal corrispettivo pattuito tra le parti per la costituzione del diritto.

Occorre anche considerare che, ai fini degli adempimenti legati alla fatturazione, l’operazione si considera effettuata al momento dalla stipula dell’atto o, se successivo, dal momento in cui si producono gli effetti costitutivi o traslativi.

Dal punto di vista dell’imposta di registro occorre osservare che gli atti aventi ad oggetto il trasferimento o la costituzione di diritti reali immobiliari, come il diritto di superficie, sono soggetti a registrazione in termine fisso, sia se formati con atto pubblico che con scrittura privata autenticata.

Nel caso in cui un soggetto privato costituisca o ceda un diritto di superficie a favore di un terzo, dietro corrispettivo, si applicano le disposizioni previste dall’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986. Per cui l’imposta di registro andrà applicata nelle seguenti misure:

• 15% con un minimo di 1.000,00 euro se il diritto di superficie abbia ad oggetto un terreno agricolo e il beneficiario sia un soggetto diverso dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale,
• 200,00 euro, fissi, se oggetto dell’atto è un terreno agricolo ed in capo al superficiario sussistono le condizioni per l’applicazione delle agevolazioni per la piccola proprietà contadina,
• 9%, con il minimo di 1.000,00 euro, in tutti gli altri casi.

Per quanto riguarda l’applicazione dell’aliquota proporzionale del 15% nel caso di costituzione di un diritto su terreni agricoli in mancanza dei requisiti per le agevolazioni previste per la Piccola proprietà contadina occorre rilevare che, nonostante la Risposta n. 365/E/2023, la Cassazione, nella sentenza n. 3461/2021, ha considerato detta aliquota non applicabile al caso di specie. Per cui, secondo la Suprema Corte, si dovrebbe applicare l’aliquota del 9%.

Nel caso in cui la cessione sia posta in essere da un soggetto IVA il trasferimento può risultare esente oppure imponibile sulla base di quanto previsto dall’art. 10, comma 1, n. 8-bis ed 8-ter del D.P.R. n. 633/1972. Se l’operazione ha oggetto il trasferimento di terreni agricoli questa sarà fuori campo IVA.

Nel caso in cui venga formato un atto di trasferimento della proprietà superficiaria avente ad oggetto un fabbricato abitativo, questo risulta:

• imponibile ad IVA per obbligo se effettuato dall’impresa di costruzione o ristrutturazione entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;
• imponibile ad IVA per opzione (espressa in atto dal cedente/costituente) se effettuato dall’impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dopo la fine dei lavori;
• esente da IVA, in assenza di opzione, se effettuato dall’impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dopo la fine dei lavori, ovvero se operata da soggetti diversi dall’impresa di costruzione o ristrutturazione.

Diversamente l’atto di trasferimento della proprietà superficiaria avente ad oggetto un fabbricato strumentale risulta:

• imponibile ad IVA per obbligo se effettuato dall’impresa di costruzione o ristrutturazione, entro 5 anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;
• imponibile ad IVA per opzione (espressa in atto dal cedente/costituente), se effettuato da soggetti diversi dai precedenti (soggetti diversi dall’impresa di costruzione o ristrutturazione, ovvero dall’impresa di costruzione/ristrutturazione oltre 5 anni dopo la fine lavori);
• esente da IVA, in assenza di opzione espressa in atto, se effettuato da soggetti diversi dall’impresa di costruzione o ristrutturazione (o dall’impresa di costruzione o ristrutturazione oltre 5 anni dopo la fine lavori).

Riferimenti normativi:

• Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 3 luglio 2023, n. 365;
• Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 11 ottobre 2021, n. 699;
• Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 5 marzo 2021, n. 152;
• Cassa., sez. trib., ord. 11 febbraio 2021, n. 3461.