Tassazione delle plusvalenze in caso di scioglimento della società

Con la liquidazione l’azienda cessa di essere destinata a fini produttivi per procedere al realizzo delle singole attività, all’estinzione delle eventuali passività e alla ripartizione, se esistente, dell’attivo residuo.

L’eventuale attivo che residua, dopo il compimento di queste operazioni:

• in caso di impresa individuale: rientra nel patrimonio privato dell’imprenditore;
• in caso di società: viene rimborsato ai soci, proporzionalmente al capitale a suo tempo conferito da ciascuno.

La realizzazione dell’attivo, l’estinzione delle passività e l’eventuale ripartizione del residuo attivo tra i soci è compito dei liquidatori, che sono nominati nel momento in cui la società viene messa in liquidazione. Il periodo di liquidazione è quello compreso tra la data in cui la società viene posta in liquidazione e quella di estinzione e, quindi, di cancellazione della società dal registro delle imprese. La fase di liquidazione è necessaria per le società di capitali, ma risulta facoltativa per le società di persone.

Sul punto, lo studio 203-2018/I del Consiglio nazionale del notariato, ha puntualizzato che è possibile cancellare una società di persone, senza la fase di liquidazione, qualora non vi siano attività da riscuotere o passività di estinguere, “depennandola” dal Registro delle imprese.

Il tutto tramite la redazione di un atto pubblico o di una scrittura privata autenticata dai quali risulta “l’intervenuta causa di scioglimento della società e la volontà dei soci di non far luogo alla nomina dei liquidatori, ma di procedere direttamente alla cancellazione della società senza passare dalla fase di liquidazione”.

Tralasciando l’aspetto civilistico, si focalizza l’attenzione con riguardo alle imposte dirette sulla liquidazione dell’impresa commerciale qualunque sia la forma in cui viene esercitata (impresa individuale o societaria).

Con la cessazione dell’attività produttiva e la messa in liquidazione dell’impresa si ha contemporaneamente la fine del normale periodo d’imposta e l’inizio di un altro periodo, soggetto a regole particolari, il quale termina con la chiusura della procedura stessa. La liquidazione costituisce infatti, un unico periodo d’imposta, pur se nei limiti e nelle procedure che di seguito vengono riepilogate brevemente.

Società di capitali

Per effetto degli artt. 2484 e 2485 c.c., la data di inizio della liquidazione decorre dalla data di iscrizione nel Registro delle imprese della delibera assembleare che dispone lo scioglimento oppure dalla data di iscrizione, nel medesimo Registro, della dichiarazione con cui gli amministratori accertano la causa di scioglimento o del decreto del tribunale che accerta il verificarsi di una causa di scioglimento, ossia dalla data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento della società ai fini civilistici.

Come dispone l’art. 182, comma 1, del TUIR, il reddito d’impresa del periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione è determinato secondo le regole ordinarie, predisponendo il rendiconto di gestione previsto dall’art. 2487-bis c.c.

Il Codice civile, inoltre, prevede a carico degli amministratori delle società di capitali l’obbligo di predisporre una situazione dei conti riferita alla data di effetto dello scioglimento, che può essere considerato un bilancio iniziale di liquidazione, la cui struttura è composta unicamente dallo stato patrimoniale. Esso, tra l’altro, ha la funzione di accertare la situazione iniziale di liquidazione e di determinare le quantità e i valori che gli amministratori consegnano ai liquidatori.

Il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale, devono presentare le seguenti dichiarazioni:

• dei redditi e dell’IRAP, relativamente al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento della società, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a tale data (art. 5 D.P.R. n. 322/1998). Nel caso in cui la liquidazione sia decisa con Decreto del Presidente del Tribunale, la data di riferimento dovrebbe coincidere con il provvedimento giudiziale;
• dei sostituti d’imposta nei termini ordinari, in nome e per conto del sostituto, relativamente al periodo dell’anno in cui lo stesso ha effettivamente operato. Il liquidatore che sottoscrive la dichiarazione deve indicare i propri dati esclusivamente nel frontespizio nell’apposito spazio denominato “dati relativi al rappresentante firmatario”.

Il liquidatore deve presentare, nei termini ordinari, le dichiarazioni dei redditi e dei sostituti d’imposta relative alla residua frazione del periodo in cui la liquidazione ha inizio e per i successivi periodi d’imposta, se la liquidazione dura più di un esercizio.

In caso di presentazione di una dichiarazione integrativa, il termine di presentazione va riferito a quello ordinario di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta unitariamente considerato. Non rileva, quindi, la divisione del periodo in due (ante e post liquidazione) (risoluzione AdE 26 aprile 2012, n. 41/E).

In ciascun periodo di durata della liquidazione, occorre determinare la base imponibile IRAP e la relativa imposta è dovuta a titolo definitivo senza alcun conguaglio finale, indipendentemente dalla durata della procedura.

Il liquidatore deve presentare, nei termini ordinari, la dichiarazione IRAP relativa alla residua frazione del periodo in cui la liquidazione ha inizio e per i successivi periodi d’imposta, se la liquidazione dura più di un esercizio.

Il versamento delle imposte risultanti dalla dichiarazione dei redditi e IRAP a saldo vanno effettuati nei termini ordinari. Non sussiste l’obbligo di versamento di acconti.
Se la liquidazione si chiude nello stesso esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito d’impresa prodotto nel periodo di liquidazione è determinato e tassato, secondo le regole ordinarie, in via definitiva.
Se si protrae per più esercizi, invece, il reddito è determinato in via provvisoria e/o definitiva a seconda della durata della liquidazione e solo in via definitiva se la società ha optato per la trasparenza o il consolidato.

In concreto:

Con riguardo all’utilizzo delle perdite, la relativa disciplina attinente ai soggetti IRES in liquidazione, è contenuta nel comma 3 dell’art. 182 del TUIR, laddove è prevista la possibilità di portare in diminuzione, in sede di conguaglio, le perdite maturate negli esercizi anteriori all’inizio della liquidazione, non compensate nel corso della liquidazione stessa, ai sensi dell’art. 84 del TUIR.

In pratica, le perdite di esercizi anteriori alla liquidazione sono utilizzabili a scomputo dei redditi eventualmente conseguiti nei periodi intermedi di liquidazione secondo le regole ordinarie.
Le perdite non utilizzate, in quanto non hanno trovato copertura negli esercizi provvisori, sono ammesse in deduzione in sede di conguaglio in base al bilancio finale. In tale sede, non dovrebbe trovare applicazione il limite di utilizzo dell’80 per cento (sul punto si veda anche Assonime, circolare n. 33 del 22 dicembre 2011 e circolare CNDCEC 14 settembre 2011, n. 24/IR).
Le perdite maturate nel periodo di liquidazione che risultano definitive alla chiusura della stessa sono sempre compensabili a prescindere dalla durata della liquidazione.

Infine, il liquidatore, sulla base del bilancio finale di liquidazione, deve presentare la dichiarazione dei redditi e IRAP, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura della liquidazione stessa o al deposito del bilancio finale, per l’intero periodo di liquidazione. Esso include anche la frazione del periodo intercorrente tra il 1° gennaio e la data di chiusura della liquidazione che, pertanto, non deve essere oggetto di dichiarazione autonoma (risoluzione AdE 6 luglio 2010, n. 66/E).

Deve essere anche predisposto un prospetto dal quale risultino i redditi e le perdite dichiarate negli esercizi intermedi.

Il versamento delle imposte eventualmente risultanti dalla dichiarazione, deve essere effettuato nei termini ordinari.

Società di persone e imprenditori individuali

Per le società di persone, assimilate ed associazioni, pur mancando un richiamo esplicito nella norma, si dovrebbe fare riferimento alla data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento della società ai fini civilistici, ossia all’adozione della relativa delibera da parte dei soci.

Per le imprese individuali, la data di inizio della liquidazione è quella indicata nella dichiarazione variazione dati AA9 che va presentata all’ufficio competente, barrando l’apposita casella “L” contenuta nel quadro “A”.

Nel caso di omessa comunicazione della data di inizio, non si applica la procedura della liquidazione ed il reddito d’impresa deve essere determinato con i modi ordinari.

Per il periodo ante liquidazione, il reddito d’impresa del periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione è determinato in base ad apposito conto economico o, se si tratta di soggetti che adottano la contabilità semplificata, in base alle relative disposizioni previste dall’art. 66 del TUIR.

Il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale, devono presentare: la dichiarazione dei redditi e IRAP, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo alla data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento; quella dei sostituti d’imposta nei termini ordinari, in nome e per conto del sostituto, relativamente al periodo dell’anno in cui lo stesso ha effettivamente operato.
L’IRAP (non più dovuta per le imprese individuali) a saldo, scaturente dalla relativa dichiarazione, va versata entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione; i soci pagano l’IRPEF, derivante dall’attribuzione del reddito del periodo, alle scadenze ordinarie.

Per le imprese individuali, i risultati della dichiarazione dei redditi per il periodo ante liquidazione e della dichiarazione per la residua frazione del periodo di imposta in cui è iniziata la liquidazione devono confluire in un’unica dichiarazione relativa a tutti i redditi percepiti dal soggetto nel medesimo periodo di imposta (compresi quelli relativi ad altre categorie reddituali, quali, fondiari, diversi, di lavoro dipendente, ecc.). Tale unica dichiarazione va presentata entro i termini ordinari e in essa vanno indicati: il reddito di impresa relativo al periodo ante liquidazione (nell’apposito quadro RF o RG), il reddito di impresa relativo all’esercizio provvisorio per il quale si intende optare per la tassazione separata (nell’apposito quadro RM sezione II), e tutti gli altri redditi percepiti nei quadri corrispondenti.

Ai sensi dell’art. 182, comma 2, del TUIR, se la liquidazione si chiude nello stesso esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito d’impresa prodotto nel periodo di liquidazione è determinato e tassato, secondo le regole ordinarie, in via definitiva.

Se si protrae per più esercizi, l’IRAP si applica sempre in via definitiva. Viceversa, l’IRPEF a carico dell’imprenditore individuale (risoluzione AdE 4 febbraio 2009, n. 31/E) o dei soci-persone fisiche, si applica in via provvisoria o definitiva a seconda della durata della liquidazione.

Nei fatti:

In merito alla tassazione separata, si evidenzia che l’art. 17, comma 1, lett. g) e l), del TUIR, dispone che si applica alla quota di reddito imputato ai soci, persone fisiche, al reddito prodotto dall’impresa individuale durante la liquidazione, a condizione che alla data di inizio della liquidazione l’impresa sia esercitata o la società costituita da più di 5 anni.

Non rileva la data di assunzione della partecipazione da parte del socio.

Detta tassazione rappresenta il regime normale per i soci non imprenditori delle società di persone, salvo opzione per la tassazione ordinaria. Per l’imprenditore individuale e i soci che conseguono il reddito in regime d’impresa, invece, devono esercitare l’opzione in sede di dichiarazione dei redditi.

Se la liquidazione supera i tre esercizi oppure non viene presentato il bilancio finale di liquidazione, si ha la decadenza con effetto retroattivo dal beneficio della tassazione separata. In tal caso i redditi attribuiti in ciascun esercizio si considerano definitivi e concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente per i vari periodi di competenza. Pertanto si deve procedere alla riliquidazione dell’imposta secondo il criterio ordinario, anche per i redditi già tassati separatamente.

In caso di liquidazione di un’impresa familiare, anche i redditi provvisori attribuiti al collaboratore familiare possono essere assoggettati a tassazione separata. Pertanto, al fine di imputare a ciascun collaboratore la quota del reddito spettante, il titolare dell’impresa deve compilare il quadro RS della propria dichiarazione, al solo fine di rappresentare il reddito d’impresa prodotto nell’esercizio provvisorio (risoluzione AdE 4 febbraio 2009, n. 31/E).

Tra i componenti, per i quali è prevista l’imposizione frazionata nel tempo ovvero pro quota, rientrano le plusvalenze, definite come differenza positiva tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato.

In merito all’aspetto fiscale, le plusvalenze sono disciplinate dall’art. 86 del TUIR, il cui comma 4, stabilisce che concorrono alla formazione del reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

La tassazione rateizzata è ammessa anche nel caso di beni immateriali (marchi, domini, ecc.) non iscritti in bilancio per assenza di costi (Risp. AdE 4 febbraio 2020, n. 19).

La scelta per la rateazione impone al contribuente di compilare il quadro RS contenuto nel modello della dichiarazione dei redditi e, inoltre, procedere ad apportare una variazione in diminuzione nel quadro RF, per l’intero importo delle plusvalenze, ed una variazione in aumento, nello stesso quadro, pari all’ammontare della quota costante di competenza dell’esercizio.

Tanto precisato, il problema che si pone riguarda la possibilità o meno di poter continuare ad imputare a tassazione le quote residue delle plusvalenze realizzate prima della messa in liquidazione della società o dell’imprenditore e, ancora, le quote delle plusvalenze realizzate in costanza dei periodi intermedi della liquidazione.

Deve essere osservato che il citato art. 86, in merito alla tassazione frazionata delle plusvalenze, fa riferimento agli esercizi, anziché ai periodi d’imposta, per cui, in presenza di un’operazione di liquidazione nel corso dell’esercizio (che viene quindi diviso in più periodi d’imposta), la quota della plusvalenza va abbinata al solo periodo d’imposta che matura al termine dell’esercizio statutario.

In merito alle quote residue delle plusvalenze realizzate ante liquidazione, si ritiene che nulla osta all’applicazione della regola che comporta l’imputazione di detta quota nei periodi d’imposta intermedi, con l’unica “accortezza” che, nell’ipotesi in cui vi fossero più quote residue di plusvalenza, le stesse, dovranno essere integralmente indicate come variazione in aumento in sede di dichiarazione relativa all’ultimo periodo d’imposta relativo alla liquidazione.

Infine, si ricorda che per i periodi intermedi di liquidazione il reddito è sempre determinato in base ai criteri del reddito d’impresa.

In questi periodi devono essere imputate le quote di plusvalenze o di costo rilevanti in base alle normali regole e le eventuali quote residue di plusvalenze rateizzate concorreranno alla formazione del reddito relativo al periodo d’imposta in cui terminerà l’operazione di liquidazione.

In proposito è bene ricordare quanto sostenuto dal Ministero delle Finanze nella circolare del 3 maggio 1996, n. 108/E, punto 6.12, ancora attuale, circa l’imputazione delle plusvalenze per un’impresa in liquidazione. Si riporta interamente:

“D. Un imprenditore ha comunicato alla Camera di commercio nel gennaio 1996 la cessazione della propria attività con effetto dal 31 dicembre 1995. In data 30 gennaio 1996 ha comunicato all’ufficio delle imposte competente la messa in liquidazione dell’unica impresa gestita. L’imprenditore aveva conseguito nel 1993 plusvalenze assoggettate a tassazione in quote costanti ed aveva sostenuto nello stesso anno 1993 costi di manutenzione eccedenti il limite di deducibilità previsto dall’art. 67 (ora 102) del TUIR. Ciò premesso, tenuto presente altresì che la liquidazione è ancora in corso e senza esercizio di attività, si chiede di conoscere se le quote di plusvalenze e di costo normalmente imputabili agli esercizi successivi al 1995, debbano essere nel caso in specie comprese anche nello stesso esercizio 1995 ovvero in quelli successivi ed in quali.

R. L’art. 124 (ora  182), comma 2, del TUIR stabilisce che per le imprese individuali e per le società in nome collettivo e in accomandita semplice il reddito d’impresa relativo al periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione è determinato in base al bilancio finale, che deve essere redatto anche nei casi di cui all’ art. 79 (ora 66). Se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito relativo alla residua frazione di tale esercizio e a ciascun successivo esercizio intermedio è determinato in via provvisoria in base al rispettivo bilancio ovvero a norma dell’art. 79 se ne ricorrono i presupposti, salvo conguaglio in base al bilancio finale. Pertanto considerato che per i periodi intermedi di liquidazione il reddito che ne deriva è sempre determinato in base ai criteri del reddito d’impresa, di cui al Titoli I, capo VI, ne deriva che anche in tali esercizi intermedi dovranno essere imputate le quote di plusvalenze o di costo fiscalmente rilevanti in base alle normali regole”.

Le eventuali quote residue di plusvalenze dovranno necessariamente concorrere alla formazione del reddito relativo all’ultimo esercizio in cui si chiude la fase di liquidazione.

Riferimenti normativi:

• Codice civile, artt. 2484, 2485 e 2487-bis;
• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 5;
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 17, 66, 84, 86 e 182;
• Ministero delle Finanze, circolare 3 maggio 1996, n. 108/E;
• Agenzia delle Entrate, Risposta a istanza di interpello 4 febbraio 2020, n. 19;
• Agenzia delle Entrate, risoluzione 26 aprile 2012, n. 41/E;
• Agenzia delle Entrate, risoluzione 6 luglio 2010, n. 66/E;
• Agenzia delle Entrate, risoluzione 4 febbraio 2009, n. 31/E.