Le Sezioni Unite tracciano i confini della responsabilità solidale del notaio per l’imposta di registro dovuta sugli atti “enunciati”

Il D.P.R. n. 131/1986 (“TUR”) disciplina all’art. 22 la tassazione dei c.d. “atti cumulativi”, ossia gli atti assoggettati all’imposta di registro che enuncino altri atti scritti o contratti verbali, intervenuti tra le stesse parti, ma non sottoposti a tassazione.

In tal caso, è previsto il separato pagamento dell’imposta di registro tanto per l’atto “enunciante” quanto per quello “enunciato”.

Nella fattispecie esaminata dalla sentenza n. 14432 del 23 maggio 2023, le Sezioni Unite hanno tuttavia approfondito tre diversi aspetti correlati al citato art. 22:

• il concetto di “stesse parti” che devono intervenire nell’atto “enunciante” e nell’atto “enunciato” ai fini dell’applicazione dell’art. 22;
• la “natura” dell’imposta di registro afferente l’atto “enunciato” (principale, complementare o suppletiva);
• la responsabilità del notaio per l’imposta di registro relativa all’atto “enunciato”.

L’intervento delle Sezioni Unite non si è reso necessario per dirimere un contrasto giurisprudenziale sui temi in disamina, bensì per l’esistenza di “una questione di massima di particolare importanza, posta con il terzo motivo del ricorso, in ordine alla responsabilità del notaio rogante un atto pubblico ovvero autenticante una scrittura privata relativamente agli atti «enunciati»” (Cass., ord. 6 aprile 2022, n. 11118).

L’art. 22 del TUR prevede che:

“Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. …”.

Di conseguenza, la tassazione dell’atto “enunciato” avviene solo laddove le parti di quest’ultimo siano le stesse dell’atto “enunciato”.

Il concetto di “stesse parti” è stato tuttavia oggetto di interpretazione allargata da parte della Giurisprudenza, la quale ha chiarito che il termine non deve essere inteso nell’accezione “contrattualistica” bensì in senso lato, riguardando i soggetti rispetto ai quali si realizzano gli effetti degli atti “enuncianti” ed “enunciati”.

Nella fattispecie esaminata dalle Sezioni Unite con sentenza n. 14432/2023, ad esempio, la Corte di Cassazione ha ravvisato l’identità delle parti nell’atto “enunciante” (un verbale di assemblea straordinaria in cui era stato deliberato un aumento di capitale) e nell’atto “enunciato” (un pregresso finanziamento soci concesso alla società, oggetto di successiva parziale rinuncia a fronte del predetto aumento di capitale), riscontrando la partecipazione degli stessi soci nei due atti.

L’enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all’applicazione dell’imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione (art. 22, comma 2, TUR).

Il secondo aspetto approfondito dalle Sezioni Unite riguarda la natura dell’imposta di registro dovuta per l’atto “enunciato”.

L’art. 42 del TUR qualifica infatti l’imposta dovuta:

• “principale” laddove applicata al momento della registrazione o richiesta dall’ufficio per correggere errori od omissioni in sede di autoliquidazione;
• “suppletiva” laddove applicata successivamente allo scopo di correggere errori od omissioni dell’ufficio;
• “complementare” in tutti gli altri casi.

Partendo da tale distinzione, la sentenza n. 14432/2023 giunge a delineare come “principale” l’imposta relativa all’atto “enunciato”, rilevando come la medesima sia strettamente legata alla registrazione dell’atto “enunciante”, non richiedendo particolari accertamenti di fatto né valutazioni di particolare complessità (che invece giustificherebbero la natura “complementare” del tributo).

Per inquadrare la natura dell’imposta di registro richiesta dall’Ufficio può essere utile esaminare la tipologia di atto impositivo ricevuto dal contribuente.
L’imposta principale richiede infatti l’emissione di un semplice “avviso di liquidazione” mentre l’imposta complementare presuppone l’emissione di un “avviso di accertamento” (cfr. in tal senso Cass. nn. 6617/2022; 18113/2021; 15998/2021; 15450/2019).

Acclarata la natura “principale” dell’imposta di registro dovuta per l’atto “enunciato” (sempre che non vi siano particolari accertamenti da compiere in ordine alla sua debenza), le Sezioni Unite giungono poi a tracciare i confini della responsabilità del notaio, partendo dal dato normativo dell’art. 57, comma 1, TUR:

“Oltre ai pubblici ufficiali, che hanno redatto, ricevuto o autenticato l’atto, e ai soggetti nel cui interesse fu richiesta la registrazione, sono solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta le parti contraenti, le parti in causa, coloro che hanno sottoscritto o avrebbero dovuto sottoscrivere le denunce di cui agli artt. 12 e 19 e coloro che hanno richiesto i provvedimenti di cui agli artt. 633, 796, 800 e 825 del Codice di procedura civile”.

Il notaio che redige l’atto pubblico o autentica la scrittura privata in cui è enunciato un atto da sottoporre a registrazione, oltre a rispondere dei primi, sarà solidamente responsabile anche per il tributo dell’atto “enunciato”.

Come infatti precisato dal comma 2 del medesimo articolo “La responsabilità dei pubblici ufficiali non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive”.

Tanto premesso, nella sentenza n. 14432/2023, le Sezioni Unite giungono a delineare il seguente principio di diritto: “In tema di imposta di registro, qualora in un atto notarile, anche registrato telematicamente, vengano enunciate disposizioni di altri atti, scritti o verbali, posti in essere dalle medesime parti, ma non già registrati, la cui configurazione giuridica non richiede accertamenti di fatto ovvero extratestuali né valutazioni interpretative particolarmente complesse, purché, trattandosi di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso, gli effetti dei medesimi non siano già cessati o cessino con l’atto che li enuncia, l’imposta dovuta per tali atti in virtù della previsione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, deve qualificarsi come imposta principale e, per richiederla in rettifica dell’autoliquidazione, l’Ente impositore può legittimamente emettere un avviso di liquidazione ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 42, comma 1, primo periodo, e D.Lgs. n. 463 del 1997, art. 3-ter, comma 1; in tal caso, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, comma 1, il notaio che ha ricevuto l’atto enunciante, pur in via dipendente, è responsabile per il pagamento dell’imposta solidalmente con le parti dell’atto stesso”.

A fronte del rischio del notaio di dover rispondere in via solidale del tributo, quest’ultimo potrà richiederne il pagamento in via anticipata alle parti, così da poterlo tempestivamente riversare all’Agenzia delle Entrate.

Laddove le parti rifiutino il pagamento anticipato, l’art. 28 della Legge n. 89/1913 consente ai notai di negare il proprio ministero: “Il notaro può ricusare il suo ministero se le parti non depositino presso di lui l’importo delle tasse, degli onorari e delle spese dell’atto, salvo che si tratti di persone ammesse al beneficio del gratuito patrocinio, oppure di testamenti”.

Riferimenti normativi:

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 22, 42 e 57;
• Cass., SS.UU., sent. 24 maggio 2023, n. 14432.