Regole di redazione dei bilanci degli ETS

Grazie all’entrata in vigore della disciplina sul Terzo Settore (contenuta nel D.Lgs. n. 117/2017) l’approvazione del bilancio non è più un adempimento circoscritto all’interno del perimetro delle mura dell’ente, ma deve obbligatoriamente essere portato alla conoscenza di chiunque, in forza dell’obbligo di depositare il bilancio nel Registro Unico del Terzo Settore. L’adempimento è sancito dal comma 3 dell’art. 48 del CTS e deve essere eseguito entro il 30 giugno di ogni anno.

L’obbligo di rendere pubblico il bilancio degli ETS risponde chiaramente alla necessità di consentire una comparazione tra i documenti di enti diversi. Tale raffronto è reso possibile anche dal fatto che, con il D.M. 5 marzo 2000 sono stati predisposti gli schemi di bilancio obbligatori per gli enti che, nel corso dell’anno, hanno registrato “ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate” inferiori o superiori alla soglia dei 220.000,00 euro. Nel primo caso, è prevista la redazione di un rendiconto per cassa, nel secondo invece è obbligatorio predisporre un bilancio di esercizio formato da stato patrimoniale, rendiconto gestionale e relazione di missione. In quest’ultima ipotesi è necessario che le rilevazioni contabili seguano il criterio di competenza.

Al fine, quindi, di favorire l’uniformità nella redazione dei bilanci degli ETS di “maggiori dimensioni” (quelli tenuti a redigere il bilancio per competenza, per intenderci), l’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), il 3 febbraio 2022, ha pubblicato una prima versione del principio contabile n. 35, che è stato poi recentemente revisionato in data 2 marzo 2023. Scopo dichiarato del documento è quello di disciplinare i criteri per:

• la presentazione dello stato patrimoniale, del rendiconto gestionale e della relazione di missione degli enti del Terzo Settore, con particolare riguardo alla loro struttura e al loro contenuto;
• la rilevazione e valutazione di alcune fattispecie tipiche degli enti del Terzo Settore.

L’intervento dell’OIC si è reso necessario perché, secondo quanto previsto dal citato D.M. 5 marzo 2020, “la predisposizione del bilancio d’esercizio degli enti di cui all’art. 13, comma 1 del codice del Terzo Settore è conforme alle clausole generali, ai principi generali di bilancio e ai criteri di valutazione di cui, rispettivamente, agli artt. 2423, 2423 bis e 2426 del codice civile e ai principi contabili nazionali, in quanto compatibili con l’assenza dello scopo di lucro e con le finalità civiche e solidaristiche e di utilità sociale degli enti del Terzo Settore.”

Gli enti del Terzo Settore sono quindi tenuti ad osservare le regole di rilevazione e valutazione contenute nei principi contabili nazionali OIC con le eccezioni previste nel principio n. 35.

Si tratta, nello specifico, in primo luogo dei postulati di bilancio, fermo restando che i criteri di redazione di un ente non lucrativo devono necessariamente seguire logiche differenti rispetto a quelle previste per soggetti commerciali. Per verificare la sussistenza del postulato della continuità aziendale è quindi necessario effettuare una valutazione prospettica della capacità dell’ente di continuare a svolgere la propria attività per un prevedibile arco temporale futuro, relativo a un periodo di almeno dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio. Questa valutazione può essere effettuata predisponendo un budget che dimostri che l’ente ha, almeno per i dodici mesi successivi alla data di riferimento del bilancio, le risorse sufficienti per svolgere la propria attività rispettando le obbligazioni assunte.

Il principio si occupa inoltre delle cosiddette transazioni non sinallagmatiche, cioè quelle per le quali non è prevista una controprestazione (es. erogazioni liberali, proventi da 5 per mille, raccolta fondi, contributi ecc.). Queste operazioni danno luogo all’iscrizione nello stato patrimoniale di attività rilevate al fair value alla data di acquisizione che, come, contropartita, generano proventi da rilevare nel rendiconto gestionale.

Viene inoltre disciplinato il criterio di rilevazione delle quote associative e gli apporti dai soci fondatori, che seguono regole diverse a seconda che siano finalizzate a costituire o meno il fondo di dotazione iniziale dell’ente.

Il principio contabile OIC 35 dispone, infine, un emendamento allo schema di bilancio “licenziato” dal D.M. 5 marzo 2020. Nell’apposita area del rendiconto gestionale viene infatti aggiunta una voce riservata alle svalutazioni delle immobilizzazioni materiali ed immateriali.

Per tutte le altre operazioni per le quali non è prevista una disciplina specifica il principio contabile ricorda che si applicano le regole ordinarie di rilevazione e valutazione.

Gli emendamenti al principio contabile non riguardano i sopra richiamati criteri, ma esclusivamente la decorrenza dell’obbligo di predisporre il bilancio di esercizio con i nuovi schemi. Le correzioni si sono infatti rese necessarie in conseguenza delle precisazioni fornite dal Ministero del Lavoro nella nota n. 5941 del 5 aprile 2022. In tale occasione, è stato specificato che per i nuovi soggetti iscritti al RUNTS, diversi dagli ETS di “diritto transitorio” (ODV, APS e ONLUS iscritte nei rispettivi, preesistenti registri), l’obbligo di adozione dei nuovi modelli di bilancio si configura soltanto in seguito all’avvenuta iscrizione.

Secondo il Ministero si può configurare una deroga a tale vincolo soltanto nel caso di iscrizione conseguita nell’ultimo trimestre dell’esercizio finanziario (coincidente con l’ultimo trimestre dell’anno solare, nel caso in cui l’esercizio finanziario si identifichi con l’anno solare). Questa deroga deriva dall’esigenza di non gravare l’ente di un sovraccarico di oneri amministrativi - sproporzionato rispetto alla perseguita omogeneità del fine informativo - che deriverebbero dall’applicazione retroattiva degli schemi di bilancio alla parte preponderante dell’esercizio finanziario, nella quale l’ente non era qualificabile come ETS.

Per queste motivazioni le semplificazioni previste in precedenza solo per i bilanci chiusi o in corso al 31 dicembre 2021 sono state portate a regime per tutti gli enti del Terzo Settore che per la prima volta redigono il bilancio in base al principio contabile n. 35. Nella sostanza, quindi, questi enti potranno non riclassificare il bilancio relativo all’anno precedente e beneficiare di una deroga alla valutazione al fair value per le transazioni non sinallagmatiche ricevute nel corso del periodo di imposta, se la stima risulta eccessivamente onerosa. In questo caso, però, deve essere fornita apposita informativa nella relazione di missione.

Sempre in tema di predisposizione del bilancio si ricorda, in conclusione che ulteriori chiarimenti sugli obblighi di compilazione del bilancio sono stati forniti dal Ministero del Lavoro anche con la nota n. 17146 del 15 novembre 2022. In tale occasione è stato osservato, tra l’altro, che l’eventuale relazione di accompagnamento al bilancio predisposta dall’organo di controllo o dal revisore deve, anch’essa, essere depositata al RUNTS unitamente al bilancio cui si riferisce.

In mancanza di una prescrizione normativa in tal senso il Ministero ritiene che l’obbligo discenda dalla considerazione che la relazione costituisce parte integrante dei documenti che compongono il bilancio.

A completamento, poi, di quanto espresso nella sopra richiamata nota n. 5941, il Ministero ha precisato che gli enti che vengono iscritti nel RUNTS nel corso dell’anno non devono depositare il bilancio dell’anno precedente a meno che non venga effettuata una precisa richiesta in tal senso dagli uffici del Registro Unico.

Riferimenti normativi:

• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117;
• Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali, D.M. 5 marzo 2020;
• Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali, nota 15 novembre 2022, n. 17146;
• Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali, nota 5 aprile 2022, n. 5941;
• Principio contabile OIC 35.