La fiscalità degli impianti fotovoltaici per imprese e professionisti

Ai fini fiscali, l’Agenzia delle Entrate (cfr. circolare 36/E/2013), qualifica gli impianti fotovoltaici sulla base della loro rilevanza catastale.

In particolare, vale la seguente distinzione:

Bene mobile

Nel caso in cui l’impianto fotovoltaico risulti classificato ai fini fiscali come “bene mobile”, il costo sostenuto per la sua realizzazione è deducibile:

• ex art. 102 del TUIR, a titolo di ammortamento per i titolari di reddito d’impresa (persone fisiche/ giuridiche) che impiegano tale bene nell’ambito dell’attività, nei limiti della prevista imputazione a conto economico;
• ex art. 54 del TUIR, per i lavoratori autonomi e le associazioni professionali che utilizzano tale bene nella propria attività.

Il coefficiente di ammortamento applicabile alla fattispecie è pari al 9% così come previsto per le centrali termoelettriche secondo la tabella allegata al D.M. 31 dicembre 1988 (Gruppo XVII, Specie 1/b - Produzione e distribuzione di energia elettrica termoelettrica).

Bene immobile

Diversamente, per l’impianto fotovoltaico che si configura come un bene immobile, il costo dell’investimento può essere portato in deduzione ai sensi dell’:

• art. 102 del TUIR, a titolo di ammortamento, per le persone fisiche e giuridiche titolari di reddito d’impresa;
• art. 54 del TUIR: per i lavoratori autonomi e le associazioni professionali che abbiano acquistato l'impianto nel periodo 1° gennaio 2007 - 31 dicembre 2009 e lo impieghino nell'ambito della loro attività. Si noti che ex art. 1, comma 335, della Legge n. 296/2006, il costo di acquisto di un immobile strumentale sostenuto da un professionista non è più fiscalmente deducibile, secondo la procedura dell'ammortamento, se l'atto di acquisto ha avuto luogo dal 2010.

Il coefficiente di ammortamento previsto in questo caso è pari al 4%, corrispondente a quello previsto per i “fabbricati destinati all’industria” del gruppo XVII - Industrie dell’energia elettrica del gas e dell’acqua - Specie 1/b - Produzione e distribuzione di energia termoelettrica (cfr. circolare 46/E/2007).

Anche ai fini IVA per il corretto inquadramento fiscale della fattispecie discende dalla rilevanza dell’impianto come bene mobile o immobile.

Bene mobile

La cessione di un impianto qualificabile come bene mobile, effettuata nel territorio dello Stato, nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professionisti costituisce un’operazione imponibile da assoggettare ad IVA.

L’aliquota IVA applicabile all’acquisto o alla realizzazione dell’impianto è il 10% (art. 127-quinques della Tabella A, allegata al D.P.R. n. 633/1972).

Bene immobile

Diversamente, alla cessione di un impianto fotovoltaico qualificabile come immobile, in quanto accatastato come D/1 o D/10 e quindi considerato bene strumentale per natura, è applicabile l’art. 10, comma 1, n. 8-ter del D.P.R. n. 633/1972.

Pertanto, la cessione è considerata:

• esente da IVA,
• oppure assoggettata all’imposta in caso di espressa opzione nel relativo atto di cessione.

In caso di imponibilità su opzione vale la pena rammentare che, sotto il profilo procedurale, si rende applicabile il meccanismo dell’inversione contabile (“reverse charge”) in ottemperanza del quale il cessionario deve integrare la fattura del cedente con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta.

Sul punto è stato chiarito che le prestazioni di servizi relative all’impianto qualificabile come bene immobile saranno rese ai sensi dell’art. 6, comma 3 , del citato Decreto “IVA” e anche su di esse graverà l’obbligo di inversione contabile.

L’aliquota applicabile all’acquisto o alla realizzazione dell’impianto anche in questo caso è pari al 10%.

Si noti che secondo quanto precisato dalla C.T. Reg. Milano 1812/5/18 la compravendita della mera proprietà superficiaria di un impianto fotovoltaico, unitamente alle attrezzature e agli accessori tecnici, nonché ai diritti derivanti dalla convenzione per la cessione di energia al Gestore dei Servizi Energetici (GSE), non configura un’operazione assimilabile alla cessione d’azienda in quanto non si ravvisa l’esistenza di “organizzazione imprenditoriale”, ossia del presupposto essenziale per poter parlare di “azienda”.

Beni mobili

Sulla base del noto principio di alternatività IVA-registro “per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa” (art. 40, D.P.R. n. 131/1986). In linea generale, pertanto, la cessione dell’impianto fotovoltaico soggetta ad IVA sconta l’imposta di registro in misura fissa.

In particolare, nel caso di cessione a titolo oneroso di impianti fotovoltaici, soggetti a IVA, qualificati come beni mobili:

• la registrazione deve essere effettuata solo in caso d’uso se la cessione del bene mobile viene effettuata tramite contratto verbale o per scrittura privata non autenticata;
• la registrazione deve essere, invece, effettuata in termine fisso se il contratto viene concluso per atto pubblico o per scrittura privata autenticata.

Diversamente, ove non trovi applicazione l’IVA (ad esempio, perché il cedente non è un soggetto esercente attività d’impresa, carente perciò del presupposto soggettivo per applicare il tributo) il contratto di cessione deve comunque essere assoggettato a registrazione in termine fisso, a prescindere dalla forma utilizzata per la conclusione del contratto, con applicazione dell’imposta di registro in misura pari al 3%, prevista per i trasferimenti di beni mobili, dall’art. 2, della Tariffa parte prima, allegata al TUIR.

Beni immobili

Anche nel caso di cessione a titolo oneroso di impianti fotovoltaici qualificati come beni immobili, la disciplina fiscale ai fini dell’imposta di registro e ipo-catastale è diretta conseguenza del trattamento ai fini IVA applicabile alle disposizioni contenute nell’atto.

Se lo stesso è soggetto ad IVA, infatti, deve essere assoggettato a tassazione, ai fini dell’imposta di registro, in misura fissa, mentre le imposte ipotecaria e catastale sono dovute rispettivamente nella misura del 3% e dell’1%.

Nell’ipotesi in cui le cessioni siano esenti IVA, invece, l’imposta di registro è dovuta in misura proporzionale con aliquota del 9%, e le imposte ipotecaria e catastale sono dovute rispettivamente nella misura fissa di 50 euro ciascuna.

Riferimenti normativi:

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 54 e 102;
• Agenzia delle Entrate, circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E; 
• Agenzia delle Entrate, circolare 19 luglio 2007, n. 46/E.