Torna l’indeducibilità dei costi da Paesi black list dal 2023

La normativa antielusiva relativa alla indeducibilità dei costi cosiddetti “black list” è stata introdotta nel nostro ordinamento tributario dall’anno 1991.

Fino al periodo d’imposta 2014, l’art. 110 commi 10, 11, 12 e 12-bis del TUIR prevedeva l’integrale indeducibilità dei suddetti costi a meno che il contribuente fornisse la dimostrazione (a seguito di istanza di interpello o, qualora non presentata, nel corso dell’attività di controllo dell’Agenzia delle Entrate, o in sede contenziosa) della sussistenza di una delle due circostanze esimenti previste dal comma 11 del citato art. 110, ovvero:

• lo svolgimento, da parte del soggetto non residente black list, di una prevalente effettiva attività commerciale o, in alternativa
• il perseguimento, da parte del contribuente, mediante la concreta operazione posta in essere col soggetto black list, di un effettivo interesse economico.

Il comma 11 imponeva, inoltre, l’obbligo di separata indicazione dei costi “black list” in dichiarazione.

Successivamente, la norma è stata modificata dal D.Lgs. n. 147/2015 a decorrere dal periodo d’imposta 2015.

Il citato Decreto consentiva l’automatica deducibilità dei costi black list entro il limite del valore normale. La deducibilità della parte di costi black list che eccedeva il valore normale era ammessa solo se il contribuente era in grado di dimostrare l’esimente dell’effettivo interesse economico. Anche in questo caso permaneva l’obbligo di separata indicazione dei costi in dichiarazione.

Con la Legge n. 208/2015, i suddetti costi sono stati equiparati a quelli di fonte interna, con conseguente applicazione delle disposizioni generali sulla deducibilità fiscale dei costi, secondo le regole contenute nell’art. 110 del TUIR. Conseguentemente, dal 2016, è venuto meno l’obbligo di indicare i suddetti costi in modo separato nella dichiarazione dei redditi.

L’art. 1, comma 84, della Legge n. 197/2022 (c.d. Legge di Bilancio 2023) ha nuovamente modificato l’art. 110 del TUIR introducendo, dopo il comma 9, i commi da 9-bis a 9-quinquies.

Il novellato comma 9-bis prevede che:

“Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9.
Si considerano Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali le giurisdizioni individuate nell’allegato alla lista UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali, adottata con conclusioni del Consiglio dell’Unione europea”.

Sostanzialmente, il Legislatore ha reintrodotto la disciplina in vigore nel periodo d’imposta 2015.

La norma si applica indistintamente alle persone giuridiche e fisiche che svolgono attività di impresa in Italia, ivi incluse le stabili organizzazioni.

Si tratta, tuttavia, di una disposizione destinata ad avere un impatto molto meno dirompente rispetto al passato, considerato l’ambito di operatività piuttosto limitato sia sotto il profilo soggettivo che oggettivo.

Sotto il profilo soggettivo, infatti, i cosiddetti Paesi black list non sono quelli del D.M. 23 gennaio 2002, come avveniva un tempo, ma quelli individuati nell’allegato I alla lista UE delle giurisdizioni non cooperative ai fini fiscali, adottata con conclusioni del Consiglio dell’Unione europea.

In sostanza, fino alla lista diramata lo scorso 4 ottobre 2022, si trattava solo di 12 Paesi: Samoa Americane, Anguilla, Bahamas, Fiji, Guam, Palau, Panama, Samoa, Trinidad e Tobago, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini americane, Vanuatu.

Il Consiglio dell’Unione Europea, con la seduta del 14 febbraio 2023, ha aggiornato la lista inserendovi altre quattro Nazioni: Isole Vergini Britanniche, Costa Rica, Isole Marshall e Russia.

Appare, tuttavia, evidente, che dall’esiguità del numero di Paesi considerati non collaborativi, la portata della norma non può che essere marginale.

Anche dal punto di vista oggettivo emerge la scarsa rilevanza pratica della disposizione in commento.

L’indeducibilità dei costi e delle spese è, infatti, limitata esclusivamente alla parte di costo sostenuto per l’acquisto di beni e servizi da soggetti paradisiaci che eccede il “valore normale”, definito ai sensi dell’art. 9 del TUIR come, peraltro, già evidenziato dall’Agenzia con la circ. n. 39/2016.
Ne consegue che, qualora il costo risulti inferiore o uguale al valore normale del bene o servizio, lo stesso sarà deducibile per l’intero valore.
Verosimilmente, nell’ambito di normali transazioni con soggetti terzi, difficilmente il costo sarà superiore al valore normale (o valore di mercato).

Diversamente, con riferimento a transazioni tra soggetti facenti parte del medesimo gruppo, troverà applicazione la disciplina CFC, con conseguente disapplicazione della previsione normativa in commento circa l’indeducibilità dei costi “black list”, ai sensi del nuovo comma 9-quater, a mente del quale: “Le disposizioni dei commi 9-bis e 9-ter non si applicano per le operazioni intercorse con soggetti non residenti cui risulti applicabile l’articolo 167, concernente disposizioni in materia di imprese estere controllate.”

Anche ora, come nel 2015, è garantita la deducibilità integrale dei costi e delle spese se il contribuente è in grado di provare la cosiddetta “seconda esimente”, ovvero l’interesse economico effettivo ad effettuare la transazione e la sua concreta esecuzione (nuovo comma 9-ter).

La Legge di Bilancio reintroduce anche l’obbligo di evidenziare i costi di tali operazioni separatamente nella dichiarazione dei redditi, a prescindere che essi eccedano o meno il valore normale.

Pertanto, o sarà creato un apposito rigo (ad oggi non presente nelle bozze al modello Unico, peraltro relative al 2022, anno in cui la nuova disciplina non opera) o, come un tempo, si opererà una variazione in aumento e una variazione in diminuzione.

Con l’introduzione del comma 9-ter all’art. 110 del TUIR, come avveniva nella vigenza della vecchia disposizione, è stata riproposta la facoltà di presentare interpello probatorio e di accedere alla procedura di cui all’art. 31-ter del D.P.R. n. 600/1973 (“Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale”) al fine di definire preventivamente i metodi di calcolo del valore normale.

Inoltre, sempre come già previsto in passato, l’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, dovrà notificare all’interessato un apposito avviso con il quale è concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove circa la bontà dei costi in oggetto.

Si segnala, infine, che la reintroduzione della disciplina dei costi “black list” ha reso necessario modificare l’art. 8, comma 3-bis del D.Lgs. n. 471/1997 relativo al regime sanzionatorio applicabile in caso di omessa o incompleta indicazione dei costi black list nella dichiarazione dei redditi.

Si ricorda che la sanzione amministrativa per omessa o incompleta indicazione in dichiarazione è pari al 10% dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro.

È stato, altresì, adeguato anche l’art. 31-ter, comma 1, lettera a), D.P.R. n. 600/1973, relativo alla disciplina sugli accordi preventivi per le imprese con attività internazionale, con indicazione del nuovo comma 9-bis, in luogo del previgente riferimento al comma 10.

Riferimenti normativi:

• Legge 29 dicembre 2022, n. 197, art. 1, comma 84;
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110.