Premessa
In prima analisi risulta opportuno ricordare che così come stabilito dall’art. 8-bis, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 633/1972 (con il quale è stato recepito nell’ordinamento interno l’art. 15, commi 4 e 7, della sesta direttiva 77/388/CEE, trasfuso nell’art. 148, lett. a) e lett. e), della direttiva n. 2006/112/CE), sono considerate operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione, quindi, che beneficiano della non imponibilità IVA “le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere precedenti, [navi adibite alla navigazione in alto mare e aeromobili, utilizzati per il trasporto di passeggeri e per l’esercizio di attività commerciali] le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento, comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo, ed escluse, per le navi adibite alla pesca costiera, le provviste di bordo”.
In merito alla portata della non imponibilità IVA contemplata nel citato art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972, la Corte di Giustizia UE è intervenuta in più riprese (si vedano: sentenza 26 giugno 1990, causa C185/89, di seguito sentenza “Velker”; sentenza 14 settembre 2006, cause riunite C181/04, C182/04 e C183/04; sentenza 19 luglio 2012, causa n. C33/11 e, da ultimo, sentenza 3 settembre 2015, C526/13 di seguito “Fast Bunkering”).
Per quanto concerne la sentenza “Velker”, il caso sottoposto alla Corte di Giustizia riguardava una controversia insorta tra l’amministrazione finanziaria olandese e la società Velker International Oil Company, avente ad oggetto il regime IVA applicabile alle cessioni di partite di gasolio effettuate, tra diversi operatori economici, anteriormente all’ultima cessione di gasolio effettuata dalla Velker nei confronti della società armatrice della nave. L’Organo di giustizia comunitario ha ribadito che, in linea generale, le disposizioni della sesta direttiva che stabiliscono l’esenzione dall’imposta (in Italia, la non imponibilità IVA) devono essere interpretate restrittivamente, in quanto comportano una deroga alla regola generale della tassazione delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo all’interno di ciascuno Stato membro UE. La Corte di Giustizia UE ha statuito che, come nel caso di operazioni all’esportazione, l’esenzione (in Italia la non imponibilità IVA) si applica esclusivamente alle cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore o per suo conto al di fuori della Comunità, così l’esenzione prevista per le operazioni di rifornimento di navi si applica unicamente alle cessioni di beni effettuate direttamente nei confronti dell’armatore che utilizzerà i beni medesimi per il rifornimento. La Corte ha, pertanto, escluso che possano fruire del vantaggio fiscale le cessioni di beni effettuate in stadi anteriori del processo commerciale, anche qualora detti beni siano, alla fine, utilizzati per il rifornimento delle navi.
Con la sentenza “Fast Bunkering”, relativa ad un caso di bunkeraggio in cui la fornitura di carburante, da parte della società petrolifera, è eseguita tramite l’intermediazione di un trader, i Giudici dell’Unione hanno evidenziato che nella fattispecie oggetto della causa “sebbene, secondo le forme previste dal diritto nazionale applicabile, la proprietà del carburante sia stata formalmente trasferita agli intermediari e si presuma che questi ultimi abbiano agito in nome proprio, in nessun momento tali intermediari sono stati in condizione di disporre dei quantitativi forniti, poiché il potere di disporne è appartenuto agli armatori sin dal caricamento del carburante” ad opera della società petrolifera. In tali ipotesi, le operazioni realizzate dalla società petrolifera, secondo la Corte, “non possono essere qualificate come cessioni effettuate nei confronti di intermediari che agiscono in nome proprio, ma si dovrebbe considerare che costituiscono cessioni effettuate direttamente nei confronti di armatori che, a tale titolo, possono beneficiare dell’esenzione di cui all’art. 148, lettera a), della direttiva 2006/112”. Inoltre, con la citata sentenza, la Corte di Giustizia ha chiarito che “detta esenzione può essere applicata ove il trasferimento ai suddetti intermediari della proprietà dei beni interessati, nelle forme previste dal diritto nazionale applicabile, sia intervenuto al più presto in concomitanza del momento in cui gli armatori delle navi adibite alla navigazione in alto mare sono stati autorizzati a disporre di tali beni, di fatto, come se ne fossero i proprietari, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare”. Tale concomitanza tra il trasferimento della proprietà del carburante e la piena disponibilità dello stesso da parte dell’armatore idonea a scongiurare il rischio di “detassare” uno stadio commerciale anteriore della merce sussiste, secondo la Corte, “nelle ipotesi in cui il trasferimento della proprietà del carburante si realizza soltanto in seguito al caricamento”.
I chiarimenti contenuti nell’interpello n. 568/2022
L’Agenzia delle Entrate con la recente Risposta ad istanza di interpello n. 568/2022 è intervenuta, nuovamente, sull’ambito di applicazione della non imponibilità IVA contenuta nell’art. 8-bis, comma 1, lett. d) del D.P.R. n. 633/1972.
Con la citata Risposta ad istanza di interpello n. 568/2022, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’applicazione del regime di non imponibilità IVA di cui all’art. 8-bis, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 633/1972 può applicarsi anche alle cessioni di vernici/pitture poste in essere da una società per il tramite di un promotore verso armatori e società armatoriali sia direttamente presso i luoghi dell’area portuale dove la nave è localizzata (flusso drydock) sia con consegna diretta all’armatore e imbarco sulla nave (flusso “Sea Store”).
L’Agenzia delle Entrate è pervenuta a tali conclusioni in base ai diversi chiarimenti forniti dalla Corte di Giustizia UE (richiamati nel precedente paragrafo). Inoltre, la stessa Agenzia ha ribadito il proprio orientamento affermando che ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità alle cessioni delle dotazioni di bordo, non assumono rilievo le caratteristiche dell’acquirente (vale a dire l’identificazione dello stesso nell’armatore ovvero nel proprietario della nave), bensì esclusivamente la destinazione finale e l’utilizzo effettivo delle merci per il rifornimento delle navi (e/o degli aeromobili).
Con riferimento al caso specifico oggetto di interpello (cessione di vernici per le navi) è stato chiarito che la cessione diretta dal promotore all’armatore della nave beneficia della non imponibilità IVA perché concretizza, di per sé, il consumo/utilizzo finale della merce.
Ferma restando la vigilanza delle Autorità Doganali e l’espletamento delle rigorose procedure a tal riguardo stabilite, la non imponibilità rispetta le esigenze di cautela fiscale che hanno indotto la Corte di Giustizia UE a limitare detto regime alle cessioni dirette all’armatore o proprietario della nave. In tal modo è rispettato il principio dell’imposizione dei beni e dei servizi nel loro luogo di “consumo”.
Riferimenti normativi:
Non imponibilità IVA per le dotazioni e provviste di bordo: l’ultimo chiarimento dell’Agenzia delle Entrate
di Stefano Setti | 2 Dicembre 2022
L’Agenzia delle Entrate con la Risposta all’istanza di interpello n. 568/2022, in materia di cessioni all’esportazione, ha chiarito che beneficiano del regime di non imponibilità IVA le cessioni di vernici/pitture (qualificate dotazioni o provviste di bordo), effettuate nei confronti del promotore, tracciabili sotto la vigilanza delle Autorità Doganali e mediante l’espletamento delle rigorose procedure a tal riguardo stabilite.
Premessa
In prima analisi risulta opportuno ricordare che così come stabilito dall’art. 8-bis, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 633/1972 (con il quale è stato recepito nell’ordinamento interno l’art. 15, commi 4 e 7, della sesta direttiva 77/388/CEE, trasfuso nell’art. 148, lett. a) e lett. e), della direttiva n. 2006/112/CE), sono considerate operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione, quindi, che beneficiano della non imponibilità IVA “le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere precedenti, [navi adibite alla navigazione in alto mare e aeromobili, utilizzati per il trasporto di passeggeri e per l’esercizio di attività commerciali] le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento, comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo, ed escluse, per le navi adibite alla pesca costiera, le provviste di bordo”.
In merito alla portata della non imponibilità IVA contemplata nel citato art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972, la Corte di Giustizia UE è intervenuta in più riprese (si vedano: sentenza 26 giugno 1990, causa C185/89, di seguito sentenza “Velker”; sentenza 14 settembre 2006, cause riunite C181/04, C182/04 e C183/04; sentenza 19 luglio 2012, causa n. C33/11 e, da ultimo, sentenza 3 settembre 2015, C526/13 di seguito “Fast Bunkering”).
Per quanto concerne la sentenza “Velker”, il caso sottoposto alla Corte di Giustizia riguardava una controversia insorta tra l’amministrazione finanziaria olandese e la società Velker International Oil Company, avente ad oggetto il regime IVA applicabile alle cessioni di partite di gasolio effettuate, tra diversi operatori economici, anteriormente all’ultima cessione di gasolio effettuata dalla Velker nei confronti della società armatrice della nave. L’Organo di giustizia comunitario ha ribadito che, in linea generale, le disposizioni della sesta direttiva che stabiliscono l’esenzione dall’imposta (in Italia, la non imponibilità IVA) devono essere interpretate restrittivamente, in quanto comportano una deroga alla regola generale della tassazione delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso da un soggetto passivo all’interno di ciascuno Stato membro UE. La Corte di Giustizia UE ha statuito che, come nel caso di operazioni all’esportazione, l’esenzione (in Italia la non imponibilità IVA) si applica esclusivamente alle cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore o per suo conto al di fuori della Comunità, così l’esenzione prevista per le operazioni di rifornimento di navi si applica unicamente alle cessioni di beni effettuate direttamente nei confronti dell’armatore che utilizzerà i beni medesimi per il rifornimento. La Corte ha, pertanto, escluso che possano fruire del vantaggio fiscale le cessioni di beni effettuate in stadi anteriori del processo commerciale, anche qualora detti beni siano, alla fine, utilizzati per il rifornimento delle navi.
Con la sentenza “Fast Bunkering”, relativa ad un caso di bunkeraggio in cui la fornitura di carburante, da parte della società petrolifera, è eseguita tramite l’intermediazione di un trader, i Giudici dell’Unione hanno evidenziato che nella fattispecie oggetto della causa “sebbene, secondo le forme previste dal diritto nazionale applicabile, la proprietà del carburante sia stata formalmente trasferita agli intermediari e si presuma che questi ultimi abbiano agito in nome proprio, in nessun momento tali intermediari sono stati in condizione di disporre dei quantitativi forniti, poiché il potere di disporne è appartenuto agli armatori sin dal caricamento del carburante” ad opera della società petrolifera. In tali ipotesi, le operazioni realizzate dalla società petrolifera, secondo la Corte, “non possono essere qualificate come cessioni effettuate nei confronti di intermediari che agiscono in nome proprio, ma si dovrebbe considerare che costituiscono cessioni effettuate direttamente nei confronti di armatori che, a tale titolo, possono beneficiare dell’esenzione di cui all’art. 148, lettera a), della direttiva 2006/112”. Inoltre, con la citata sentenza, la Corte di Giustizia ha chiarito che “detta esenzione può essere applicata ove il trasferimento ai suddetti intermediari della proprietà dei beni interessati, nelle forme previste dal diritto nazionale applicabile, sia intervenuto al più presto in concomitanza del momento in cui gli armatori delle navi adibite alla navigazione in alto mare sono stati autorizzati a disporre di tali beni, di fatto, come se ne fossero i proprietari, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare”. Tale concomitanza tra il trasferimento della proprietà del carburante e la piena disponibilità dello stesso da parte dell’armatore idonea a scongiurare il rischio di “detassare” uno stadio commerciale anteriore della merce sussiste, secondo la Corte, “nelle ipotesi in cui il trasferimento della proprietà del carburante si realizza soltanto in seguito al caricamento”.
I chiarimenti contenuti nell’interpello n. 568/2022
L’Agenzia delle Entrate con la recente Risposta ad istanza di interpello n. 568/2022 è intervenuta, nuovamente, sull’ambito di applicazione della non imponibilità IVA contenuta nell’art. 8-bis, comma 1, lett. d) del D.P.R. n. 633/1972.
Con la citata Risposta ad istanza di interpello n. 568/2022, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’applicazione del regime di non imponibilità IVA di cui all’art. 8-bis, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 633/1972 può applicarsi anche alle cessioni di vernici/pitture poste in essere da una società per il tramite di un promotore verso armatori e società armatoriali sia direttamente presso i luoghi dell’area portuale dove la nave è localizzata (flusso drydock) sia con consegna diretta all’armatore e imbarco sulla nave (flusso “Sea Store”).
L’Agenzia delle Entrate è pervenuta a tali conclusioni in base ai diversi chiarimenti forniti dalla Corte di Giustizia UE (richiamati nel precedente paragrafo). Inoltre, la stessa Agenzia ha ribadito il proprio orientamento affermando che ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità alle cessioni delle dotazioni di bordo, non assumono rilievo le caratteristiche dell’acquirente (vale a dire l’identificazione dello stesso nell’armatore ovvero nel proprietario della nave), bensì esclusivamente la destinazione finale e l’utilizzo effettivo delle merci per il rifornimento delle navi (e/o degli aeromobili).
Con riferimento al caso specifico oggetto di interpello (cessione di vernici per le navi) è stato chiarito che la cessione diretta dal promotore all’armatore della nave beneficia della non imponibilità IVA perché concretizza, di per sé, il consumo/utilizzo finale della merce.
Ferma restando la vigilanza delle Autorità Doganali e l’espletamento delle rigorose procedure a tal riguardo stabilite, la non imponibilità rispetta le esigenze di cautela fiscale che hanno indotto la Corte di Giustizia UE a limitare detto regime alle cessioni dirette all’armatore o proprietario della nave. In tal modo è rispettato il principio dell’imposizione dei beni e dei servizi nel loro luogo di “consumo”.
Riferimenti normativi:
Sullo stesso argomento:Esportazioni
Quali sono le operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione, come definite dall'art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972?
Sono considerate operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili, le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento.
Qual è la portata della non imponibilità IVA contemplata nell'art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972?
La portata della non imponibilità IVA contemplata nell'art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972 è stata oggetto di intervento della Corte di Giustizia UE in varie sentenze, che hanno stabilito che le disposizioni che stabiliscono l’esenzione devono essere interpretate restrittivamente e si applica esclusivamente alle cessioni di beni spediti o trasportati al di fuori della Comunità e alle cessioni di beni effettuate direttamente nei confronti dell’armatore che utilizzerà i beni medesimi per il rifornimento.
Come la Corte di Giustizia UE ha classificato le cessioni di beni effettuate in stadi anteriori del processo commerciale?
La Corte di Giustizia UE ha escluso che possano fruire del vantaggio fiscale le cessioni di beni effettuate in stadi anteriori del processo commerciale, anche qualora detti beni siano, alla fine, utilizzati per il rifornimento delle navi.
In quale caso la Corte di Giustizia UE ha specificato che l'esenzione IVA può essere applicata?
La Corte di Giustizia UE ha specificato che l'esenzione IVA può essere applicata quando il trasferimento ai intermediari della proprietà dei beni interessati sia intervenuto al più presto in concomitanza del momento in cui gli armatori delle navi adibite alla navigazione in alto mare sono stati autorizzati a disporre di tali beni, come se ne fossero i proprietari.
In base a cosa l'Agenzia delle Entrate ha chiarito l'applicazione del regime di non imponibilità IVA alle cessioni delle dotazioni di bordo?
L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che l'applicazione del regime di non imponibilità IVA alle cessioni delle dotazioni di bordo non assume rilevanza dalle caratteristiche dell'acquirente, ma esclusivamente dalla destinazione finale e l'utilizzo effettivo delle merci per il rifornimento delle navi e/o degli aeromobili.