Iper ammortamento: chiarimenti sulla decorrenza dell’agevolazione per i beni in leasing interconnessi

Con Risposta ad interpello 7 novembre 2022, n. 551, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito all’iper ammortamento di beni in leasing interconnessi successivamente alla data di entrata in funzione dei beni agevolabili. L’Agenzia, facendo riferimento a quanto già affermato con la circolare n. 4/2017, ha chiarito che nel caso di un bene acquisito attraverso un contratto di leasing, ai fini dell’individuazione del realizzo dell’investimento, rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario e la deduzione della maggiorazione deve avvenire ai sensi dell’art. 102, comma 7, TUIR.

Inoltre, per fruire dell’agevolazione in esame è necessario il requisito dell’interconnessione del bene al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

Pertanto, nel caso di interconnessione operata successivamente all’effettuazione dell’investimento ed alla sua messa in funzione, la deduzione quale iper ammortamento non può estendersi anche alla quota di canoni relative ai mesi precedente; invece, l’agevolazione potrà essere fruita con riferimento ai mesi successivi al momento di entrata in funzione del bene nei limiti disposti dall’art. 102, comma 7, TUIR.

La misura dell’iper ammortamento è stata istituita dalla Legge n. 232/2016 (art. 1, commi 8-10) al fine di favorire processi di trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello Industria 4.0, stabilendo che per gli investimenti, effettuati nel periodo fino al 31 dicembre 2017 (successivamente prorogato peri gli investimenti effettuati fino al 31 dicembre 2020) in beni materiali strumentali nuovi compresi nell’elenco di cui all’allegato A annesso alla legge in parola, il costo di acquisizione è maggiorato del 150 per cento. La disposizione di cui al comma 8 si applica agli investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2017, ovvero entro il 30 settembre 2018, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.

Nell’ultima proroga dell’iper ammortamento prevista dalla Legge di Bilancio 2019, la maggiorazione del costo di acquisizione degli investimenti non si applica più con la misura unica del 150%, ma è differenziata in relazione all’ammontare degli investimenti.

In particolare, la maggiorazione del costo si applica con le seguenti misure (art. 1, comma 61, della Legge n. 145/2018):

• 170% per gli investimenti fino a 2,5 milioni di euro;
• 100% per gli investimenti compresi tra 2,5 e 10 milioni di euro;
• 50% per gli investimenti compresi tra 10 e 20 milioni di euro;
• nessuna maggiorazione sulla parte di investimenti complessivi eccedente il limite di 20 milioni di euro.

È utile ricordare che al fine di individuare l’esatto momento in cui l’investimento si considera realizzato per determinare se lo stesso rientri o meno nel periodo agevolato, - occorre fare riferimento alle regole generali della competenza previste dall’art. 109 del TUIR. Quindi, in caso di acquisto di beni materiali, rileva la data della consegna o spedizione del bene, ovvero, se diversa e successiva, la data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.

Per i soggetti che beneficiano dell’iper ammortamento è, inoltre, prevista (art. 1 comma 10 della Legge n. 232/2016 e art. 1 comma 62 della Legge n. 145/2018) una maggiorazione del 40% del costo di acquisizione dei beni immateriali strumentali inclusi nell’allegato B alla Legge n. 232/2016.

La maggiorazione si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile e che va fruita in misura non superiore al 50% del costo ai sensi dell’art. 103 comma 1 del TUIR ed è riconosciuta ai soggetti che beneficiano dell’iper ammortamento mettendo in relazione il bene immateriale con il “soggetto” che fruisce dell’iper ammortamento e non con uno specifico bene agevolato.

Ai fini della fruizione dell’iper ammortamento è necessario che i beni agevolabili siano interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

Affinché un bene possa essere definito “interconnesso”, come chiarito dalla circolare congiunta dell’Agenzia delle Entrate e del MISE n. 4 del 30 marzo 2017, al paragrafo 6.3, è necessario che:
• scambi informazioni con sistemi interni (ad esempio: sistema gestionale, sistemi di pianificazione, sistemi di progettazione e sviluppo del prodotto, monitoraggio, anche in remoto, e controllo, altre macchine dello stabilimento, ecc.) e/o esterni (ad esempio: clienti, fornitori, partner nella progettazione e sviluppo collaborativo, altri siti di produzione, supply chain, ecc.) per mezzo di un collegamento basato su specifiche documentate, disponibili pubblicamente e internazionalmente riconosciute (ad esempio: TCP-IP, HTTP, MQTT, ecc.);
• sia identificato univocamente, al fine di riconoscere l’origine delle informazioni, mediante l’utilizzo di standard di indirizzamento internazionalmente riconosciuti (ad esempio, indirizzo IP).

L’agevolazione rileva con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento ovvero dei canoni di leasing e si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile e che va fruita:

• per l’ammortamento dei beni, in base ai coefficienti stabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988, ridotti alla metà per il primo esercizio ai sensi dell’art. 102 comma 2 del TUIR;
• per il leasing, in base all’art. 102 comma 7 del TUIR, in un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal D.M. 31 dicembre 1988.

Qualora in un periodo d’imposta si fruisca dell’agevolazione in misura inferiore al limite massimo consentito, il differenziale non dedotto non potrà essere recuperato in alcun modo nei periodi d’imposta successivi, salvo che facendo ricorso agli ordinari strumenti che consentono la rettifica a favore del reddito imponibile

La società ALFA s.r.l. nel corso dell’anno 2019 ha sottoscritto contratti di leasing, con durata 67 mesi, aventi a oggetto macchinari compresi nell’elenco di cui all’allegato A alla Legge n. 232/2016, per i quali entro il 31 dicembre 2018 erano stati accettati gli ordini dei venditori e versati acconti in misura pari almeno al 20%.
I macchinari sono stati consegnati e collaudati nel corso del mese di dicembre 2019, ma sono entrati in funzione nel processo produttivo e interconnessi al sistema aziendale nel mese di settembre 2020.

Il quesito posto all’Agenzia delle Entrate riguarda il diritto alla fruizione dell’iper ammortamento e precisamente se lo stesso dovesse essere calcolato a decorrere dal:

• gennaio 2020, cioè dal primo mese di maturazione del canone di leasing del periodo d’imposta nel quale si è verificata l’interconnessione)
• da settembre 2020, cioè dal primo mese di entrata in funzione del bene del periodo d’imposta nel quale si è verificata l’interconnessione.

L’Agenzia delle Entrate, nella Risposta all’interpello richiama la circolare n. 4/E che ha emanato il 30 marzo 2017 e con cui rileva che nel caso di un bene acquisito attraverso un contratto di leasing, la deduzione della maggiorazione non dipende dal comportamento civilistico adottato dal contribuente, ma deve avvenire in base alle regole fiscali stabilite dall’art. 102, comma 7, del TUIR il quale prevede che:

• la maggiorazione spetta solo all’utilizzatore, e non anche al concedente. Per quest’ultimo, infatti, sono irrilevanti, ai fini del beneficio in questione, gli acquisti di beni successivamente concessi in locazione finanziaria;
• l’acquisizione in proprietà del bene a seguito di riscatto non configura per il contribuente un’autonoma ipotesi d’investimento agevolabile;
• la maggiorazione si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile e che va fruita, per quanto riguarda l’iper ammortamento in un periodo “non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito” dal già Decreto ministeriale 31 dicembre 1988 relativamente ai beni acquisiti tramite leasing.

Ai fini della determinazione dell’iper ammortamento trova applicazione il principio espresso con riferimento alla maggiorazione c.d. super ammortamento per cui nel caso di un bene acquisito attraverso un contratto di leasing ai fini dell’individuazione del realizzo dell’investimento, rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario.

In riferimento alla maggiorazione c.d. super ammortamento, traducendosi in sostanza in un incremento del costo fiscalmente ammortizzabile, potrà essere dedotta, conformemente a quanto previsto dall’art. 102, comma 1, del TUIR - a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene.

Come anticipato, la Legge di Bilancio 2017 prevede un ulteriore requisito indispensabile da rispettare per iniziare a fruire della maggiorazione del 150 per cento e cioè quello dell’interconnessione del bene al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

La relazione illustrativa alla Legge di Bilancio chiarisce che l’agevolazione sarà fruita solo a decorrere dal periodo di imposta in cui si realizza il requisito dell’interconnessione.

Nel caso di specie, occorre considerare che l’investimento è realizzato nel periodo d’imposta 2019 (momento in cui i macchinari risultano consegnati/collaudati), mentre l’entrata in funzione e l’interconnessione avvengono nel periodo d’imposta 2020, con la conseguenza che la fruizione del beneficio risulta sospesa fino a tale ultimo momento.

Per l’individuazione del momento esatto da cui decorre il diritto per la fruizione dell’iper ammortamento e della correlata maggiorazione per i beni immateriali, è utile ricordare che l’impresa è tenuta a produrre:

1. una dichiarazione sostitutiva di atto notorio del legale rappresentante resa ai sensi del D.P.R. n. 445/2000;
2. ovvero, per i beni aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali o un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato (la perizia/attestato può riguardare anche una pluralità di beni agevolati).

Tale documentazione deve proprio attestare che:

1. il bene possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo nell’elenco di cui all’allegato A e/o B;
2. è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

La dichiarazione del legale rappresentante e l’eventuale perizia devono essere acquisite dall’impresa:

1. entro il periodo di imposta in cui il bene entra in funzione;
2. ovvero, se successivo, entro il periodo di imposta in cui il bene è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

In quest’ultimo caso, l’agevolazione sarà fruita solo a decorrere dal periodo d’imposta in cui si realizza il requisito dell’interconnessione.

La tardiva acquisizione della perizia non pregiudica il diritto all’agevolazione, ma influisce esclusivamente sul momento di fruizione della stessa.

L’Agenzia delle Entrate sottolinea che “elemento rilevante per definire il momento di inizio della fruizione dell’agevolazione risulta in primis l’entrata in funzione del bene come avviene per i costi rilevati con la tecnica dell’ammortamento ai sensi dell’articolo 102 del TUIR a cui occorre assimilare, per ragioni di ordine logico sistematico, anche l’ipotesi di acquisto di macchinari in leasing (cfr. all’articolo 102, comma 7 del TUIR, inserito proprio nell’articolo riguardante gli ammortamenti)”, pertanto la deduzione quale iper ammortamento in ipotesi di interconnessione operata successivamente all’effettuazione dell’investimento ed alla sua messa in funzione, non può estendersi anche alla quota di canoni relative ai mesi precedente poiché, in ogni caso, il requisito dell’interconnessione deve sussistere e integrare la predetta messa in funzione.

Inoltre precisa inoltre che non può essere rilevante la quantificazione dell’iper ammortamento nell’ipotesi di acquisto di un macchinario operata nel 2019 con interconnessione nel settembre 2020, poiché la forfetizzazione della prima quota di ammortamento deducibile, relativa al periodo d’imposta di entrata in funzione del bene agevolabile, operando esclusivamente per gli acquisti di beni in proprietà consente di determinare il super-ammortamento prescindendo dalla quantificazione dai mesi di effettivo utilizzo del macchinario.

Con riferimento alla fattispecie rappresentata, quindi l’iper ammortamento può essere fruito con riferimento alle ideali quote dei canoni relativi ai mesi da settembre a dicembre, successivi al momento di entrata in funzione del bene, nei limiti disposti dall’art. 102 comma 7 del TUIR.

Riferimenti normativi:

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, commi 61 e 62;
• Legge 11 dicembre 2016, n. 232, art. 1, commi 8-10, e allegati A e B;
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 102 e 109;
• Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 7 novembre 2022, n. 551;
• Agenzia delle Entrate, circolare 30 marzo 2017, n. 4/E.