Il diritto di superficie a tempo determinato si iscrive tra le immobilizzazioni materiali

Molto in breve, per superficie, ai sensi degli artt. 952 e 955 c.c., si intende il diritto di fare e di mantenere, in perpetuo o a tempo determinato, una costruzione sopra o sotto il suolo altrui, acquistando la proprietà della costruzione separatamente da quella del suolo.
Colui che costituisce il diritto di superficie prende il nome di concedente, mentre colui che ne è titolare dicesi superficiario.

Il Codice Civile considera due ipotesi di superficie:

1. il proprietario del suolo attribuisce a una persona il diritto di costruire (concessione ad aedificandum);
2. il proprietario del suolo aliena la proprietà di una costruzione già esistente sul suolo medesimo, senza alienare la proprietà di quest’ultimo.

Giova osservare che il diritto di superficie si atteggia come diritto su cosa altrui:

• rispetto al suolo, in quanto tale, esso sussiste prima ancora che esista la costruzione, come diritto di costruire, destinato a estinguersi, per prescrizione, per effetto del non uso protratto per venti anni, secondo un principio comune a tutti i diritti di godimento su cosa altrui;
• rispetto alla costruzione, se e quando questa esista, esso si configura come diritto di proprietà, attribuendo al suo titolare facoltà che non differiscono da quelle di qualsiasi altro proprietario (proprietà superficiaria).

La costituzione del diritto in esame può essere a titolo oneroso, mediante la corresponsione di un canone detto salario, o a titolo gratuito. Inoltre può essere perpetua o temporanea.

In questa seconda ipotesi, quando la superficie si estingue, il proprietario del suolo diventa proprietario della costruzione per il principio di accessione.

Non si deve confondere il diritto di superficie con la situazione giuridica determinata dalla concessione edilizia prevista per la costruzione di immobili; in tal caso è il proprietario che edifica sul proprio terreno e quindi non si costituisce alcun diritto di superficie. Né si deve confondere la superficie con la concessione a edificare che la pubblica amministrazione rilascia ai privati che utilizzano il suolo demaniale.

Il diritto di superficie si estingue per rinuncia, per consolidazione (quando proprietà superficiaria e nuda proprietà si unificano nella stessa persona), per scadenza del termine e per prescrizione (se la costruzione non è eseguita entro 20 anni).

Ai fini IVA, la costituzione o il trasferimento del diritto di superficie costituiscono cessioni di beni (art. 2, comma 1, D.P.R. n. 633/1972) e quindi, sono operazioni soggette all’imposta.

Sotto il profilo delle imposte sui redditi, i componenti positivi di reddito derivanti dalla costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato su un terreno di proprietà, costituiscono un ricavo dell’esercizio per competenza e non tanto una plusvalenza per la cessione del diritto.

Sul punto, infatti, la risoluzione AdE 15 maggio 2018, n. 37/E, ha chiarito che «si evidenzia che il Principio contabile OIC 12 (“Composizione e schemi del bilancio d’esercizio” - versione dicembre 2016), in merito alla diversa ipotesi di costi sostenuti dal superficiario per “canoni periodici corrisposti a terzi per (…) la concessione del diritto di superficie su immobili”, prevede l’iscrizione di tali oneri nella voce “B8) Per godimento di beni di terzi”, alla stessa maniera dei “canoni per la locazione di beni immobili” e dei “canoni per la locazione finanziaria di immobili” (paragrafo 65). Vi è pertanto una sostanziale equiparazione, dal lato dei componenti di reddito negativi, tra gli effetti contabili prodotti dal diritto di superficie e quelli prodotti dalla locazione; ciò induce a ritenere corretta, dal lato dei componenti di reddito positivi, la rilevazione come “ricavi” (e non come plusvalenza) dei canoni periodici spettanti per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato. Per tali ragioni, nel caso di specie la contabilizzazione dei ricavi in base alla maturazione contrattuale, analogamente a quanto avviene nella locazione, deve ritenersi corretta».

Infine, si ricorda che i beni e gli ammortamenti effettuati devono essere iscritti nell’apposito registro dei beni ammortizzabili (oppure se questo è omesso nel libro degli inventari o nel registro IVA acquisti).

Tanto precisato, si può affermare che:

• il superficiario, così come il locatario del suolo, risultando a tutti gli effetti proprietari della costruzione, rilevano contabilmente il costo sostenuto per la costruzione del fabbricato (escluso il terreno) nella voce B) II) 1) “terreni e fabbricati” dello stato patrimoniale. Si include inoltre nel costo del fabbricato il costo per il diritto di superficie.
  Nel caso in cui il corrispettivo del diritto di superficie si concretizzi in un pagamento periodico, il relativo costo deve essere spesato nel conto economico e non può essere capitalizzato, comportando l’iscrizione di tali oneri nella voce “B8) Per godimento di beni di terzi”.
  Il fatto che il fabbricato sia stato edificato su terreno non di proprietà in base a un diritto di superficie, dovrà essere menzionato nella nota integrativa qualora la durata del diritto di superficie si inferiore alla vita utile residua del fabbricato. L’ammortamento del fabbricato dovrà tener conto della durata del diritto di superficie in modo da annullare il valore del fabbricato prima, se la vita utile è inferiore, o in coincidenza con la devoluzione del bene, a meno che il contratto, costitutivo del diritto, non preveda un indennizzo per la perdita della proprietà del fabbricato;
• il proprietario del suolo deve rilevare nel proprio bilancio solamente il terreno nella voce B) II) 1) “terreni e fabbricati”, mentre né le costruzioni realizzate sullo stesso né le eventuali spese incrementative saranno incluse in bilancio né dovranno essere contabilizzate (in quanto il costo è stato sostenuto dal superficiario, che ha anche la disponibilità dei beni).
  La Relazione ministeriale al D.Lgs. n. 127/1991 ha specificato, in passato, che, in attuazione dell’art. 16 della IV Direttiva, nella voce «terreni e fabbricati» si devono indicare i diritti immobiliari e gli altri diritti assimilati quali definiti dalla legislazione nazionale.
  Solo al momento dell’estinzione del diritto o al termine del contratto d’affitto, si potranno iscrivere le eventuali costruzioni rimaste sul terreno al valore dell’indennità pagata o, se ottenute gratuitamente, al loro valore di mercato. Nella nota integrativa dovrà essere inserita l’informazione relativa ai vincoli esistenti sul terreno e l’eventuale impegno.

Se il contratto prevede che alla scadenza del diritto di superficie venga corrisposto un indennizzo alla parte che perde la proprietà dell’immobile edificato su suolo altrui, l’indennità deve essere considerata valore di realizzo del bene al termine della vita utile e l’ammortamento dovrà essere calcolato sul costo al netto di quanto recuperabile con l’indennizzo.

Se alla scadenza del diritto di superficie viene pattuito un indennizzo non previsto in precedenza, tale indennizzo costituisce una sopravvenienza attiva.

La recentissima sentenza della Corte di Cassazione, sez. 5, del 7 ottobre 2022, n. 29344, ha trattato l’allocazione in bilancio del diritto di superficie, stabilendo che il trattamento contabile utilizzato, nel caso in cui il corrispettivo del diritto di superficie sia pagato con soluzione una tantum, influisce, soltanto sul metodo di deduzione o, meglio ancora, sulla tempistica dell’ammortamento.

Infatti, sotto l’aspetto contabile, sono ipotizzabili due alternative:

1. l’iscrizione nello stato patrimoniale, alla voce B.II.1) “terreni e fabbricati”, con costo capitalizzato in quello sostenuto per la realizzazione del fabbricato ed ammortamento omogeneo a quest’ultimo, a partire dall’esercizio di effettiva entrata in funzione del fabbricato, in ottemperanza a quanto previsto all’art. 102 del D.P.R. n. 917/1986. In questo caso il diritto di superficie è trattato quale onere accessorio del bene principale (l’immobile) e la sua capitalizzazione deriva dalla previsione legislativa di cui all’art. 2426, comma 1, n. 1, c.c.;
2. l’iscrizione nello stato patrimoniale, alla voce B.II.7) “immobilizzazioni immateriali”, con ammortamento per la durata della concessione del diritto di superficie. In questo caso il diritto di superficie è trattato quale onere di utilità pluriennale ed è prevista la possibilità di recuperare in futuro la spesa sostenuta. La deducibilità soggiace alle regole di cui all’art. 103, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986, e quindi opera in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.

Concludendo, la Suprema Corte ha formulato il seguente principio di diritto: “In materia di determinazione del reddito d’impresa ed in applicazione del principio di derivazione di cui all’art. 83 d.P.R. n. 917 del 1986, il costo una tantum per la costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato che - ai sensi dell’art. 2426, comma 1, n. 1, cod. civ. e dell’OIC n. 16 - possa ritenersi “accessorio” al costo del fabbricato, rientrando in sostanza tra gli oneri che l’impresa deve sostenere affinché l’immobilizzazione possa essere utilizzata, può essere iscritto nello stato patrimoniale tra le immobilizzazioni materiali, alla voce B.II.1) “terreni e fabbricati” dell’art. 2424 c.c., e patrimonializzato unitamente al costo sostenuto per la realizzazione del fabbricato cui si riferisce, con ammortamento omogeneo a quest’ultimo ex art. 102 d.P.R. n. 917”.

Riferimenti normativi

• Codice civile, artt. 952 e 2426;
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n, 917, artt. 102 e 103;
• Agenzia delle Entrate, risoluzione 5 maggio 2018, n. 37/E;
• Cass. civ., sez. V, sent. 7 ottobre 2022, n. 29344.