Bonus investimenti strumentali, l’acconto inferiore al minimo non fa perdere l'agevolazione

La disciplina dettata dall’art. 1, commi 1051-1063, Legge n. 178/2020 e successive modifiche per il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi prevede che l’agevolazione sia parametrata al costo di acquisizione del bene determinato ai sensi dell’art. 110, comma 1, lett. b) del TUIR, e quindi comprensivo anche degli “oneri accessori di diretta imputazione”.

La risoluzione n. 152/E del 2017, pur emanata in riferimento alla “vecchia” disciplina dell’iper ammortamento, rappresenta il principale documento di prassi in materia di costi rilevanti e precisa che, ai fini della quantificazione del costo agevolabile, rilevano:

• sia gli oneri accessori di diretta imputazione;
• che le attrezzature e gli accessori.

Con riferimento agli oneri accessori il principio contabile OIC 16 fornisce un’elencazione esemplificativa che comprende: i costi di progettazione, i trasporti, i dazi su importazione, i costi di installazione, i costi ed onorari di perizie e collaudi, i costi di montaggio e posa in opera, nonché i costi di messa a punto.

Con successivi documenti di prassi l’Agenzia è poi intervenuta ad affrontare diverse casistiche di particolare interesse sul piano pratico:

La rilevanza delle spese accessorie deve però in ogni caso rispettare un limite di congruità rispetto al costo del bene.

Con il Principio di diritto n. 2/2019 l’Agenzia ha individuato in via amministrativa un limite forfettario di incidenza per le spese di installazione del bene che non possono eccedere il 5% del costo dei singoli beni. Tale percentuale non si estende agli oneri accessori.

Il citato Principio contabile OIC 16 prevede infatti che i costi sono capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del bene. La precisazione riguarda tutti i costi capitalizzabili, quindi, anche gli oneri accessori: il limite è perciò il “valore recuperabile” del bene, ossia il maggiore tra il “valore d’uso” (valore dei flussi di cassa attesi dall’utilizzo del bene) e il “valore equo” (fair value) dello stesso.

Resta fermo, in ogni caso, che sarà onere del contribuente dimostrare la congruità degli oneri accessori rispetto al costo del bene principale, mediante elementi tecnici, economici, commerciali e settoriali che giustifichino il sostenimento, la capitalizzazione nonché la rilevanza a incremento del costo del bene principale (Risposta ad interpello n. 896/E del 31 dicembre 2021).

Con il Decreto “Milleproroghe” il legislatore ha ampliato le modalità temporali con le quali i contribuenti possano beneficiare del bonus investimenti in beni strumentali per l’anno 2021.

L’intervenuta proroga fornisce alle imprese più tempo - fino al 31 dicembre 2022, in luogo del 30 giugno 2022 - per l’effettuazione degli investimenti “prenotati” entro il 31 dicembre 2021, offrendo, quindi, la possibilità di fruire di un credito d’imposta più favorevole rispetto alla misura agevolativa prevista per il periodo d’imposta 2022.

L’allungamento della finestra temporale avvenuto in un contesto di elevata inflazione porta con sé il rischio che una revisione del prezzo del bene oppure dei costi accessori facciano scendere l’importo dell’acconto eventualmente già versato in sede di prenotazione (entro il 31 dicembre 2021) al di sotto della soglia minima prevista dalla norma pari al 20%.

Seppur con riferimento al contesto normativo precedente l’Agenzia delle Entrate, nel corso dell’edizione di Telefisco 2019, ha chiarito che se per effetto di una successiva revisione in aumento del prezzo di acquisto l’acconto precedentemente versato risulta ex post inferiore a quello minimo rilevante per la prenotazione:

• il contribuente non perde il diritto a fruire dell’agevolazione nel termine “lungo” previsto dalla norma;
• ma l’incremento di prezzo non può assumere rilevanza ai fini del calcolo dell’agevolazione e deve quindi essere separatamente calcolato.

L’esempio analizzato dal Fisco era il seguente:

Si consideri l’acquistato di un bene di valore pari a 1 milione di euro con:
• versamento dell’acconto di prenotazione di importo pari a euro 200.000 (esattamente il 20%) entro il 31 dicembre 2018;
• consegna prevista a fine 2019 e prezzo a consuntivo “rivisto” a rialzo a euro 1.100.000,
la maggiorazione del 150% deve essere calcolata soltanto sul milione di euro inizialmente preventivato, mentre sui 100.000 euro di aumento spetta l’iper ammortamento a scaglioni.

Nell’attesa di un’espressa conferma in riferimento alla novella disciplina agevolativa, i predetti chiarimenti sono da considerare, a parere di chi scrive, attuali e applicabili in via analogica all’ipotesi in cui l’incremento del costo del bene sia da imputare a costi accessori non preventivati o rivisti al rialzo, circostanza sempre più frequente nella pratica a causa del caro energia.

Attualizzando l’esempio precedente, quindi, se un contribuente ha prenotato un bene agevolato “4.0” (valore € 500.000) entro il 31 dicembre 2021 calcolando l’acconto minimo del 20% soltanto sul valore di tale bene (€ 500.000 x 20% = € 100.000) e, in sede di effettuazione dell’investimento entro il 31 dicembre 2022 venissero rilevati costi accessori non preventivati o superiori a quanto conteggiato inizialmente per un importo di € 25.000 euro si avrebbe la seguente situazione:
• sui primi “€ 500.000”, ossia l’importo del costo originariamente conteggiato, può essere calcolato il credito di imposta al 50%, secondo la disciplina prevista per il 2021;
• sull’eccedenza (€ 25.000) il calcolo avviene con le nuove regole in vigore per il 2022 con aliquota ridotta al 40%.

Riferimenti normativi:

• Agenzia delle Entrate, risoluzione 15 dicembre 2017, n. 152/E;
• Agenzia delle Entrate, Principio di diritto 1 febbraio 2019, n. 2;
• Legge 30 dicembre 2020, n. 178, art. 1, commi 1051-1063;
• Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 15 ottobre 2021, n. 712;
• Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 31 dicembre 2021, n. 896.