Premessa
Per comprendere appieno la portata delle disposizioni che sono previste nella bozza del Decreto Fiscale, è opportuno fare un passo indietro nel tempo, ricordando brevemente la genesi del problema.
Tutto nasce con la sentenza n. C-449/17 del 14 marzo 2019 della Corte di Giustizia UE; la Corte, intervenendo in un giudizio che vedeva parte in causa una scuola guida tedesca, aveva precisato che l’esenzione IVA relativa alle prestazioni didattiche è da ritenersi spettante - in base alle disposizioni di cui all’art. 132 , paragrafo 1, lettere i) e j), della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, che regolamenta a livello comunitario l’imposta sul valore aggiunto - solo in presenza di "insegnamento scolastico o universitario".
Con tale locuzione, sempre secondo la sentenza, deve intendersi un sistema integrato di trasmissione di conoscenze e di competenze avente ad oggetto un insieme ampio e diversificato di materie; locuzione nella quale non troverebbero spazio le lezioni dedicate al conseguimento della patente, che sono state invece lette come un insegnamento di carattere specialistico, non equiparabile all'insegnamento scolastico o universitario.
Come si è detto, il giudizio della Corte riguardava un’autoscuola tedesca, ma le sentenze UE non possono non avere conseguenze anche sul nostro ordinamento interno, posto che ogni giudice comunitario è tenuto a conformarsi al tenore delle stesse.
I temuti riflessi a livello nazionale, infatti, non si sono fatti attendere: con Risoluzione n. 79/E del 2 settembre 2019 , l’Agenzia delle Entrate, per quanto l’esenzione IVA delle lezioni di scuola guida fosse, fino a quel momento, riconosciuta e condivisa nelle stesse linee guida dell’Agenzia delle Entrate, ha fatto proprie le motivazioni della sentenza UE e proposto un’interpretazione che ha spiazzato tutti gli operatori di settore: i corsi teorici e pratici necessari al rilascio delle patenti di guida devono essere considerati imponibile agli effetti dell'IVA, e ciò “ora per allora”, ovvero con effetto a valere su tutte le “operazioni effettuate e registrate in annualità ancora accertabili ai fini IVA”.
Secondo la Risoluzione n. 79/E/2019 , quindi, le lezioni di scuola guida non sono esenti, bensì soggette ad IVA ordinaria, e ciò non con decorrenza a partire dalla sentenza UE, o dalla Risoluzione, bensì anche a valere per il passato, tanto da rendere necessario l’emissione di note di variazione in aumento, ai sensi dell'art. 26, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, al fine di rettificare tutta l’IVA in aumento per gli anni ancora accertabili, con conseguente obbligo di presentazione di dichiarazioni integrative relative a ciascun anno solare di effettuazione delle prestazioni.
Un’interpretazione dagli effetti palesemente devastanti, che poneva gli addetti ai lavori dinnanzi ad una “non alternativa”: non fare nulla, rischiando pesantissime sanzioni, oppure procedere alla rettifica dei dichiarativi IVA, esponendosi ad un esborso pressoché insostenibile, visto che appare assai improbabile poter recuperare la maggiore IVA dai clienti con i quali le autoscuole si erano, negli anni, interfacciati.
A tutto questo, fortunatamente, pare il Decreto Fiscale porrà rimedio, mediante un riordino della disciplina e facendo salvi i comportamenti difformi tenuti in precedenza. Vediamo nei dettagli il tenore della norma, così come proposta nell'ultima bozza del Decreto attualmente disponibile.
Quali lezioni delle autoscuole restano esenti, e quali assoggettate ad IVA
Secondo la bozza del Decreto Fiscale, il panorama che verrebbe a delinearsi a partire dal 1° gennaio 2020 è il seguente:
- lezioni rivolte al conseguimento delle patenti di categoria B e C1: soggette ad IVA;
- lezioni rivolte al conseguimento delle patenti di categoria diversa da B e C1: esenti IVA ex art. 10 D.P.R. n. 633/1972.
Quanto sopra deriva da una modifica che si intende operare all’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, basata sull’interpretazione testuale della sentenza della Corte UE. In buona sostanza, oggetto della controversia con la scuola guida tedesca era il fatto se le lezioni rivolte al conseguimento delle patenti B e C1 fossero esenti o meno, e come sappiamo la Corte ha deciso nella direzione dell’assoggettamento ad IVA.
Interpretando in senso strettamente letterale la sentenza, poiché dalla stessa - come si è detto - non si ci può discostare, sarebbe dunque possibile “salvare” almeno l’esenzione per le altre tipologie di patenti. Il ché trova giustificazione anche nella motivazione che tali patenti porta a conseguire, legate normalmente ad esigenze prettamente professionali, agganciando dunque l’esenzione non tanto alla locuzione di "insegnamento scolastico o universitario" (posto che la Corte ha già espresso parere negativo), quanto alla locuzione di "formazione ed aggiornamento del personale".
Curiosamente, con questo tipo di impostazione - che suona evidentemente un po’ forzata e di fatto finalizzata a salvare un settore che diversamente verrebbe travolto - sarebbe salva dall’imponibilità IVA anche la patente di tipo A, ovvero quella relativa alla conduzione di ciclomotori, che effettivamente è singolare immaginare essere utilizzati in ambito strettamente professionale.
È quindi presumibile che il passaggio che attualmente prevede che “le prestazioni d’insegnamento scolastico o universitario di cui all’art. 10, comma 1 , n. 20) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 non comprendono l’insegnamento della guida automobilistica ai fini dell’ottenimento delle patenti di guida per i veicoli delle categorie B e C1” venga poi corretto, facendo rientrare nel novero delle prestazioni soggette ad IVA anche le lezioni volte al conseguimento della patente di tipo A.
Salvi i comportamenti pregressi
Oltre al più che opportuno riordino della materia, che si vorrebbe effettuare come si è detto con decorrenza 1° gennaio 2020, ancora di maggiore interesse è il passaggio successivo, un vero e proprio “salva autoscuole”: “Sono fatti salvi i comportamenti difformi adottati dai contribuenti anteriormente alla data di entrata in vigore della presente disposizione, per effetto della sentenza Corte di Giustizia UE del 14 marzo 2019, causa C-449/17 ”.
Verrebbe quindi stabilito per legge che il comportamento tenuto dai contribuenti fino al 31 dicembre 2019 sarebbe considerato come valido, qualsiasi tipo di approccio si sia tenuto in termini di imponibilità o esenzione.
Si tratta di una disposizione la cui introduzione è profondamente auspicabile, posto che è impensabile che i contribuenti interessati si trovino a dover rideterminare anni di imposta sul valore aggiunto (e, di fatto, sostenerne l’esborso relativo). Per quanto riguarda l’esercizio 2019, poi, la confusione regna sovrana, tra coloro (pochi) che hanno deciso di adeguarsi all’imponibilità IVA già a partire dalla sentenza UE, altri che lo hanno fatto a partire dalla Risoluzione, ed altri ancora che invece hanno proseguito sulla strada dell’esenzione per qualsiasi tipologia di lezione effettuata.
Con il riordino, quindi, il 31 dicembre 2019 verrebbe ad costituirsi come un vero e proprio spartiacque, mentre dal 2020 il regime sarebbe chiaro ed applicabile “con serenità” da tutti i contribuenti, che avrebbero peraltro così anche il tempo di adeguare le tariffe applicate al pubblico.
A fare da contraltare vi è tuttavia la previsione di un nuovo adempimento cui le autoscuole dovrebbero far fronte: la gestione dei corrispettivi elettronici.
Obbligo di corrispettivi telematici dal 1° gennaio 2020 per le scuole guida
Altra disposizione di grande impatto che, se il Decreto Fiscale venisse confermato nella forma attuale, andrebbe a modificare profondamente l’operatività delle scuole guida, dal 1° gennaio 2020, è quella che prevede la soppressione dell’art. 2 del D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696, lettera q).
Per comprendere, occorre fare un passo indietro, ricordando che con il D.M. 10 maggio 2019 sono stati stabiliti una serie di esoneri dall’obbligo di memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi; tra questi, troviamo la previsione che non sono soggetti a e-corrispettivi i medesimi soggetti che attualmente non sono obbligati all’emissione della ricevuta fiscale o dello scontrino fiscale, ovvero proprio i soggetti di cui all’art. 2 del D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696.
Ricapitolando, quindi, verrebbe cancellata dalla lista dei soggetti esonerati la categoria identificata dalla lettera q), ovvero “le prestazioni didattiche, finalizzate al conseguimento della patente, rese dalle autoscuole”.
Ne consegue che a partire dal 2020 le autoscuole, attualmente esonerate dall’emissione di scontrino o ricevuta fiscale, sarebbero invece obbligate all’emissione del documento commerciale, ed alla trasmissione telematica dei corrispettivi giornalieri all’Agenzia delle Entrate.
Per consentire ai contribuenti di adeguarsi (probabilmente anche tenendo in considerazione che la conversione in legge, ammesso che intervenga, potrebbe avvenire a ridosso del 2020), viene altresì previsto che le autoscuole potrebbero giovarsi di uno specifico “periodo transitorio”, potendo documentare i corrispettivi mediante il rilascio della ricevuta fiscale di cui all'art. 8 della legge 10 maggio 1976, n. 249, ovvero dello scontrino fiscale di cui alla legge 26 gennaio 1983, n. 18, con l'osservanza delle relative discipline, fino al 30 giugno 2020.
Nulla viene invece detto in merito alla trasmissione dei dati all’Agenzia delle Entrate, ma è presumibile che le autoscuole che dovessero gestire i corrispettivi elettronici e che si avvalessero delle ricevute fiscali o degli scontrini fiscali nel primo semestre 2020, dovranno poi inviare i dati telematicamente, avvalendosi delle apposite procedure previste per il periodo transitorio (primi sei mesi di vigenza dell’obbligo), così come previsto per la totalità dei contribuenti interessati dall’obbligo dei corrispettivi elettronici.
Riferimenti normativi:
Scuole guida: dal Decreto Fiscale uno spiraglio di luce per l’IVA, ma arrivano i corrispettivi telematici
di Sandra Pennacini | 24 Ottobre 2019
Nel variegato panorama delle norme che potrebbero essere introdotte o modificate con il Decreto Fiscale, dovrebbe trovare spazio anche il riordino del regime IVA applicabile alle lezioni di scuola guida. La disposizione si rende necessaria a seguito della sentenza n. C-449/17 del 14 marzo 2019 della Corte di Giustizia UE, poi ripresa dalla Risoluzione n. 79/E del 2 settembre 2019, che ha generato il caos tra gli operatori di settore, prevedendo l’imponibilità delle lezioni di scuola guida ed imponendo altresì il recupero dell’imposta relativa a tutti i periodi ancora accertabili. Sulla scorta di tale Risoluzione, peraltro, risulta che alcuni uffici periferici dell’Agenzia si siano già mossi, avviando un colloquio con i contribuenti interessati. Appare pertanto di particolare importanza, anche nell’ottica di un eventuale contenzioso, tenere in considerazione le disposizioni che potrebbero essere introdotte da qui alla fine dell’anno, con la conversione del Decreto Fiscale – attualmente in stato di bozza – in legge.
Premessa
Per comprendere appieno la portata delle disposizioni che sono previste nella bozza del Decreto Fiscale, è opportuno fare un passo indietro nel tempo, ricordando brevemente la genesi del problema.
Tutto nasce con la sentenza n. C-449/17 del 14 marzo 2019 della Corte di Giustizia UE; la Corte, intervenendo in un giudizio che vedeva parte in causa una scuola guida tedesca, aveva precisato che l’esenzione IVA relativa alle prestazioni didattiche è da ritenersi spettante - in base alle disposizioni di cui all’art. 132 , paragrafo 1, lettere i) e j), della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, che regolamenta a livello comunitario l’imposta sul valore aggiunto - solo in presenza di "insegnamento scolastico o universitario".
Con tale locuzione, sempre secondo la sentenza, deve intendersi un sistema integrato di trasmissione di conoscenze e di competenze avente ad oggetto un insieme ampio e diversificato di materie; locuzione nella quale non troverebbero spazio le lezioni dedicate al conseguimento della patente, che sono state invece lette come un insegnamento di carattere specialistico, non equiparabile all'insegnamento scolastico o universitario.
Come si è detto, il giudizio della Corte riguardava un’autoscuola tedesca, ma le sentenze UE non possono non avere conseguenze anche sul nostro ordinamento interno, posto che ogni giudice comunitario è tenuto a conformarsi al tenore delle stesse.
I temuti riflessi a livello nazionale, infatti, non si sono fatti attendere: con Risoluzione n. 79/E del 2 settembre 2019 , l’Agenzia delle Entrate, per quanto l’esenzione IVA delle lezioni di scuola guida fosse, fino a quel momento, riconosciuta e condivisa nelle stesse linee guida dell’Agenzia delle Entrate, ha fatto proprie le motivazioni della sentenza UE e proposto un’interpretazione che ha spiazzato tutti gli operatori di settore: i corsi teorici e pratici necessari al rilascio delle patenti di guida devono essere considerati imponibile agli effetti dell'IVA, e ciò “ora per allora”, ovvero con effetto a valere su tutte le “operazioni effettuate e registrate in annualità ancora accertabili ai fini IVA”.
Secondo la Risoluzione n. 79/E/2019 , quindi, le lezioni di scuola guida non sono esenti, bensì soggette ad IVA ordinaria, e ciò non con decorrenza a partire dalla sentenza UE, o dalla Risoluzione, bensì anche a valere per il passato, tanto da rendere necessario l’emissione di note di variazione in aumento, ai sensi dell'art. 26, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, al fine di rettificare tutta l’IVA in aumento per gli anni ancora accertabili, con conseguente obbligo di presentazione di dichiarazioni integrative relative a ciascun anno solare di effettuazione delle prestazioni.
Un’interpretazione dagli effetti palesemente devastanti, che poneva gli addetti ai lavori dinnanzi ad una “non alternativa”: non fare nulla, rischiando pesantissime sanzioni, oppure procedere alla rettifica dei dichiarativi IVA, esponendosi ad un esborso pressoché insostenibile, visto che appare assai improbabile poter recuperare la maggiore IVA dai clienti con i quali le autoscuole si erano, negli anni, interfacciati.
A tutto questo, fortunatamente, pare il Decreto Fiscale porrà rimedio, mediante un riordino della disciplina e facendo salvi i comportamenti difformi tenuti in precedenza. Vediamo nei dettagli il tenore della norma, così come proposta nell'ultima bozza del Decreto attualmente disponibile.
Quali lezioni delle autoscuole restano esenti, e quali assoggettate ad IVA
Secondo la bozza del Decreto Fiscale, il panorama che verrebbe a delinearsi a partire dal 1° gennaio 2020 è il seguente:
Quanto sopra deriva da una modifica che si intende operare all’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, basata sull’interpretazione testuale della sentenza della Corte UE. In buona sostanza, oggetto della controversia con la scuola guida tedesca era il fatto se le lezioni rivolte al conseguimento delle patenti B e C1 fossero esenti o meno, e come sappiamo la Corte ha deciso nella direzione dell’assoggettamento ad IVA.
Interpretando in senso strettamente letterale la sentenza, poiché dalla stessa - come si è detto - non si ci può discostare, sarebbe dunque possibile “salvare” almeno l’esenzione per le altre tipologie di patenti. Il ché trova giustificazione anche nella motivazione che tali patenti porta a conseguire, legate normalmente ad esigenze prettamente professionali, agganciando dunque l’esenzione non tanto alla locuzione di "insegnamento scolastico o universitario" (posto che la Corte ha già espresso parere negativo), quanto alla locuzione di "formazione ed aggiornamento del personale".
Curiosamente, con questo tipo di impostazione - che suona evidentemente un po’ forzata e di fatto finalizzata a salvare un settore che diversamente verrebbe travolto - sarebbe salva dall’imponibilità IVA anche la patente di tipo A, ovvero quella relativa alla conduzione di ciclomotori, che effettivamente è singolare immaginare essere utilizzati in ambito strettamente professionale.
È quindi presumibile che il passaggio che attualmente prevede che “le prestazioni d’insegnamento scolastico o universitario di cui all’art. 10, comma 1 , n. 20) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 non comprendono l’insegnamento della guida automobilistica ai fini dell’ottenimento delle patenti di guida per i veicoli delle categorie B e C1” venga poi corretto, facendo rientrare nel novero delle prestazioni soggette ad IVA anche le lezioni volte al conseguimento della patente di tipo A.
Salvi i comportamenti pregressi
Oltre al più che opportuno riordino della materia, che si vorrebbe effettuare come si è detto con decorrenza 1° gennaio 2020, ancora di maggiore interesse è il passaggio successivo, un vero e proprio “salva autoscuole”: “Sono fatti salvi i comportamenti difformi adottati dai contribuenti anteriormente alla data di entrata in vigore della presente disposizione, per effetto della sentenza Corte di Giustizia UE del 14 marzo 2019, causa C-449/17 ”.
Verrebbe quindi stabilito per legge che il comportamento tenuto dai contribuenti fino al 31 dicembre 2019 sarebbe considerato come valido, qualsiasi tipo di approccio si sia tenuto in termini di imponibilità o esenzione.
Si tratta di una disposizione la cui introduzione è profondamente auspicabile, posto che è impensabile che i contribuenti interessati si trovino a dover rideterminare anni di imposta sul valore aggiunto (e, di fatto, sostenerne l’esborso relativo). Per quanto riguarda l’esercizio 2019, poi, la confusione regna sovrana, tra coloro (pochi) che hanno deciso di adeguarsi all’imponibilità IVA già a partire dalla sentenza UE, altri che lo hanno fatto a partire dalla Risoluzione, ed altri ancora che invece hanno proseguito sulla strada dell’esenzione per qualsiasi tipologia di lezione effettuata.
Con il riordino, quindi, il 31 dicembre 2019 verrebbe ad costituirsi come un vero e proprio spartiacque, mentre dal 2020 il regime sarebbe chiaro ed applicabile “con serenità” da tutti i contribuenti, che avrebbero peraltro così anche il tempo di adeguare le tariffe applicate al pubblico.
A fare da contraltare vi è tuttavia la previsione di un nuovo adempimento cui le autoscuole dovrebbero far fronte: la gestione dei corrispettivi elettronici.
Obbligo di corrispettivi telematici dal 1° gennaio 2020 per le scuole guida
Altra disposizione di grande impatto che, se il Decreto Fiscale venisse confermato nella forma attuale, andrebbe a modificare profondamente l’operatività delle scuole guida, dal 1° gennaio 2020, è quella che prevede la soppressione dell’art. 2 del D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696, lettera q).
Per comprendere, occorre fare un passo indietro, ricordando che con il D.M. 10 maggio 2019 sono stati stabiliti una serie di esoneri dall’obbligo di memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi; tra questi, troviamo la previsione che non sono soggetti a e-corrispettivi i medesimi soggetti che attualmente non sono obbligati all’emissione della ricevuta fiscale o dello scontrino fiscale, ovvero proprio i soggetti di cui all’art. 2 del D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696.
Ricapitolando, quindi, verrebbe cancellata dalla lista dei soggetti esonerati la categoria identificata dalla lettera q), ovvero “le prestazioni didattiche, finalizzate al conseguimento della patente, rese dalle autoscuole”.
Ne consegue che a partire dal 2020 le autoscuole, attualmente esonerate dall’emissione di scontrino o ricevuta fiscale, sarebbero invece obbligate all’emissione del documento commerciale, ed alla trasmissione telematica dei corrispettivi giornalieri all’Agenzia delle Entrate.
Per consentire ai contribuenti di adeguarsi (probabilmente anche tenendo in considerazione che la conversione in legge, ammesso che intervenga, potrebbe avvenire a ridosso del 2020), viene altresì previsto che le autoscuole potrebbero giovarsi di uno specifico “periodo transitorio”, potendo documentare i corrispettivi mediante il rilascio della ricevuta fiscale di cui all'art. 8 della legge 10 maggio 1976, n. 249, ovvero dello scontrino fiscale di cui alla legge 26 gennaio 1983, n. 18, con l'osservanza delle relative discipline, fino al 30 giugno 2020.
Nulla viene invece detto in merito alla trasmissione dei dati all’Agenzia delle Entrate, ma è presumibile che le autoscuole che dovessero gestire i corrispettivi elettronici e che si avvalessero delle ricevute fiscali o degli scontrini fiscali nel primo semestre 2020, dovranno poi inviare i dati telematicamente, avvalendosi delle apposite procedure previste per il periodo transitorio (primi sei mesi di vigenza dell’obbligo), così come previsto per la totalità dei contribuenti interessati dall’obbligo dei corrispettivi elettronici.
Riferimenti normativi:
Decreto fiscale - Testo 21 ottobre 2019.
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