Regime forfetario e cause ostative: possesso “contemporaneo” di quote di partecipazione, le principali criticità

Sono oramai passati quasi due mesi dall’entrata in vigore della Legge 30 dicembre 2018, n. 145. L’Agenzia delle Entrate non ha ancora chiarito numerosi punti oscuri riguardanti la nuova disciplina del regime forfetario di cui alla Legge n. 190 del 2014.

La novità principale consente nell’unificazione del limite di ricavi e di compensi per accedere al forfait. Tale limite risulta ora incrementato a 65.000 euro. Tuttavia, non si tratta dell’unica novità di rilievo. Ulteriori modifiche hanno interessato anche le c.d. cause ostative, che quindi impediscono, anche per finalità elusive, l’ingresso nel regime forfetario ai contribuenti che si trovano in determinate condizioni.

Anche in questo caso i chiarimenti forniti fino ad oggi sono assai scarni. In alcuni casi sembra che l’Agenzia delle Entrate abbia modificato interpretazione rispetto alle indicazioni fornite prima dell’approvazione dell’ultima Legge di Bilancio. La circostanza contribuisce a rendere ancor più difficile il compito dell’interprete che risulta inevitabilmente condizionato dalle indicazioni fornite con riferimento alle disposizioni in vigore fino al 31 dicembre 2018.

Con il presente contributo si intende approfondire la causa ostativa rappresentata dal possesso di partecipazioni con una serie di esemplificazioni.

Prima dell’intervento realizzato con l’approvazione della Legge di Bilancio 2019 il possesso di quote di partecipazione in società di persone trasparenti di cui all’art. 5 del TUIR già costituiva una causa ostativa. I contribuenti che detenevano una quota di partecipazione, anche minima, non potevano applicare il regime forfetario.

La medesima causa ostativa riguardava anche la partecipazione in associazioni di artisti e professionisti. Anche in questo caso non era rilevante l’ammontare della partecipazione. Ad esempio se un professionista partecipava all’attività di un’associazione professionale con la detenzione di una quota dell’1 per cento, e contemporaneamente esercitava l’attività anche in forma individuale, non era possibile avvalersi del regime forfetario in rassegna.

Le disposizioni in vigore fino allo scorso anno prevedevano che anche il possesso di una partecipazione in una Srl trasparente, cioè che applicava il regime di cui all’art. 116 del TUIR, rappresentava una causa inibente.

Indipendentemente dall’ammontare della partecipazione non sarebbe stato possibile entrare nel regime forfetario.

Preliminarmente deve essere osservato come continui ancora oggi a rappresentare una causa ostativa il possesso di quote di partecipazione in società di persone trasparenti, in Srl trasparenti e in associazioni di artisti e professionisti.

La Legge di Bilancio 2019 ha però ampliato le fattispecie che impediscono l’accesso al regime forfetario. In particolare inibisce l’accesso al forfait anche il possesso di quote di partecipazione in società a responsabilità limitata non trasparenti subordinatamente al verificarsi delle seguenti condizioni:

• il possesso della partecipazione deve essere contemporaneo all’esercizio dell’attività in forma individuale;
• la partecipazione deve assicurare il controllo diretto o indiretto della società;
• l’attività svolta in forma societaria deve essere riconducibile direttamente o indirettamente al contribuente.

In mancanza anche di una sola delle predette condizioni la causa ostativa non troverà applicazione ed il contribuente potrà beneficiare del regime forfetario.

Il tema del possesso contemporaneo della quota di partecipazione in una società e l’esercizio dell’attività in regime forfetario è stato preso in esame in passato dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 10/E del 4 aprile 2016. 

Il documento ha fatto riferimento, a sua volta, alla Risoluzione 9 giugno 2009, n. 146/E (per il regime dei minimi) la quale ha chiarito che la causa di esclusione in rassegna si realizza ogni volta che, per il medesimo periodo di imposta, “il possesso della partecipazione comporta anche la titolarità del relativo reddito”. In questo caso, infatti, l’applicazione del regime forfetario darebbe luogo all’assoggettamento a due diversi regimi di tassazione di redditi appartenenti alla stessa categoria, di impresa o di lavoro autonomo, conseguiti nello stesso periodo di imposta.

Richiamando poi contenuti della relazione illustrativa, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto di affermare che se la partecipazione viene ceduta nel corso del periodo di imposta durante il quale si intende applicare il forfait, la causa di esclusione non troverà applicazione. Ciò in quanto il contribuente non sarà titolare del reddito di partecipazione, che sarà imputato al nuovo socio al 31 dicembre dell’anno di riferimento.

Secondo questa interpretazione, valida durante il periodo di vigenza delle “vecchie” norme, poteva verificarsi la seguente fattispecie:

• il contribuente nel periodo di imposta 2018 esercitava un’attività avvalendosi del regime forfetario;
• contemporaneamente possedeva una quota di partecipazione in una SaS;
• la quota veniva ceduta in data 30 dicembre 2018;
• il reddito della società veniva imputato in base al principio di trasparenza al 31 dicembre 2018 al nuovo socio acquirente la partecipazione;
• il contribuente risultava titolare nel periodo di imposta 2018 del solo reddito conseguente all’esercizio dell’attività in regime forfetario.

Ora, in conseguenza delle modifiche apportate a seguito dell’approvazione della Legge di Bilancio 2019, l’Agenzia delle Entrate ha modificato questa impostazione.

L’Agenzia delle Entrate sembra aver mutato completamente l’interpretazione riguardante il possesso contemporaneo di partecipazioni e l’esercizio dell’attività in regime forfetario. Probabilmente il mutamento di orientamento sarà motivato con le modifiche radicali della causa ostativa che, anche a causa delle integrazioni effettuate dal legislatore, non consente più di salvaguardare la precedente interpretazione oramai completamente superata.

Infatti, non solo è ora rilevante anche il possesso di quote di partecipazioni in Srl non trasparenti, ma impedisce l’accesso al forfait anche la partecipazione ad imprese familiari.

Nel corso di un incontro con la stampa specializzata l’Amministrazione finanziaria ha fatto riferimento ai nuovi contenuti dell’articolo 1, comma 57 della citata Legge n. 190 del 2014.

Secondo il “nuovo” orientamento, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto come la “causa inibente” debba cessare di esistere prima dell’inizio del periodo di imposta di applicazione del regime agevolato. Conseguentemente, se il contribuente già esercita un’attività, deve cedere la quota di partecipazione prima dell’inizio del periodo di imposta. 

Non sarà più sufficiente, come in passato, la cessione della quota di partecipazione nel corso del periodo di imposta durante il quale il contribuente esercita l’attività che intende assoggettare al regime forfetario. In base alla nuova interpretazione sembra dunque essere irrilevante la circostanza che il contribuente non possegga (nello stesso periodo di imposta) redditi assoggettati a tassazione secondo criteri diversi. 

In altre parole, il semplice possesso di una partecipazione determina l’applicazione della causa ostativa.

Sembra potersi ritenere che il controllo indiretto si verifichi ogni volta che il contribuente in regime forfetario sia in grado di influenzare, in maniera decisiva, il comportamento della Srl partecipata.

Si consideri ad esempio il caso in cui le quote di maggioranza siano detenute dal coniuge ed invece il contribuente forfetario detenga una quota di minore entità. In tale ipotesi sembra possa affermarsi che il vincolo matrimoniale renda possibile influenzare le decisioni della Srl che potrebbe emettere fatture in luogo del contribuente forfetario.

In buona sostanza, sia pure indirettamente, cioè tramite il coniuge, le prestazioni potrebbero essere trasferite in capo alla Srl partecipata che emetterà le relative fatture in luogo del contribuente forfetario. È di tutta evidenza come i due soggetti, marito e moglie, siano formalmente diversi, ma la sussistenza del vincolo matrimoniale potrebbe consentire di mettere in atto “manovre elusive” con l’intento di beneficiare del regime forfetario pur avendo realizzato complessivamente, ivi compresa la quota della Srl, un fatturato superiore ai 65.000 euro.

La medesima conclusione sembra possa essere sostenuta se i rapporti contrattuali del contribuente forfetario con la Srl siano tali da rendere possibile un’influenza dominante. Si tratta, in tale ipotesi, della nozione di controllo indiretto desumibile dal codice civile.

Alla medesima conclusione dovrebbe giungersi nell’ipotesi in cui il controllo venga di fatto realizzato con il possesso di numerose partecipazioni in diverse società. Ad esempio se Tizio, possiede il 60 per cento della partecipazione in Gamma srl e questa società detiene il 65 per cento di Zeta e questa società svolge la medesima attività del contribuente forfetario. In tale ipotesi sussistono sia il requisito del controllo, ma anche dell’esercizio della stessa attività che, anche se esercitata da una società controllata indirettamente, deve essere poi ricondotta indirettamente al contribuente.

Si pone però il dubbio, qualora il contribuente possegga la nuda proprietà di una quota di partecipazione in una SaS, se sia o meno applicabile la causa ostativa in esame. Il reddito di impresa derivante dal possesso della quota partecipazione viene imputato esclusivamente all’usufruttuario e la circostanza sembrerebbe far pendere l’ago della bilancia in senso favorevole al contribuente nudo proprietario. In questo caso l’accesso al regime forfetario non risulterebbe inibito.

In realtà la soluzione del problema è molto più complessa e richiede di verificare preventivamente come l’Agenzia delle Entrate abbia affrontato nel tempo l’ambito di applicazione della predetta condizione ostativa.

Secondo la ricostruzione effettuata in precedenza non è più rilevante, come in passato, che il contribuente non riceva, a seguito dell’imputazione per trasparenza, redditi da partecipazione. La mancata imputazione di un altro reddito di impresa, anche assoggettato a tassazione a seguito dell’applicazione dei criteri ordinari, non rappresenta più una circostanza decisiva per entrare nel regime forfetario.

Sembra dunque essere decisiva un’interpretazione squisitamente letterale. Il mero possesso della partecipazione impedisce l’ingresso nel regime forfetario anche se il contribuente non risulterà mai titolare di alcun ulteriore reddito. Se l’interpretazione sarà confermata dall’Agenzia delle Entrate anche il nudo proprietario di una partecipazione in una Sas non potrà applicare il regime forfetario in rassegna.

Riferimenti normativi:

• L. 30 dicembre 2018 n. 145, art. 1, comma 9;
• L. 23 dicembre 2014, n. 190, art. 1, comma 54 e 55;
• Agenzia delle Entrate Circolare 4 aprile 2016, n. 10/E.