Le condizioni per la detrazione dell’IVA afferente gli immobili di terzi

Come noto, il diritto alla detrazione dell’IVA è disciplinato dall’articolo 19 del D.P.R. n. 633/1972, il quale, al comma 1, vincola il beneficio al fatto che l’imposta gravi su corrispettivi relativi a beni e servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione.

Affinché il soggetto passivo possa detrarre l’IVA occorre, quindi, che l’acquisto del bene o servizio sia “inerente” (o “afferente”) all’attività professionale o d’impresa svolta.

Anche con riferimento al comparto immobiliare, il principio di inerenza deve essere coordinato con le diverse tipologie di indetraibilità dell’IVA assolta sugli acquisti che riguardano:

• l’IVA indetraibile in via specifica: in caso di acquisto o importazione di un bene o servizio utilizzato per effettuare un’operazione non soggetta o esente (articolo 19, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972);
• l’IVA indetraibile da “pro-rata“: se vengono poste in essere sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti (articolo 19, comma 5);
• l’IVA oggettivamente indetraibile: in relazione al tipo di bene o servizio acquistato od importato (articolo 19-bis1) del D.P.R. n. 633/1972).

Con particolare riferimento a quest’ultima si ricorda che ai sensi dell’articolo 19-bis1, comma 1, lettera i) del D.P.R. n. 633/1972 non è ammessa in detrazione l’imposta relativa:

• “all’acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, adestinazione abitativa,
• né quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi”.

La disposizione, tuttavia, non trova applicazione se la spesa viene sostenuta da:
- imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale la costruzione di fabbricati abitativi;
- soggetti che esercitano attività di locazione di fabbricati con applicazione del pro-rata di detraibilità.

Con la Risoluzione 21 febbraio 2008 n. 58/E, l’Agenzia delle Entrate ha affrontato la tematica della detraibilità dell’IVA nel caso di lavori di ristrutturazione sostenuti per modificare l’uso di un immobile da non abitativo ad abitativo.

Al riguardo è stato chiarito che la previsione d’indetraibilità oggettiva, di cui all’articolo 19-bis1 del D.P.R. n. 633/1972, non opera con riferimento all’IVA assolta sugli interventi di ristrutturazione di un immobile strumentale, trasformato in abitazione dopo l’ultimazione dei lavori in quanto “la circostanza che al momento di inizio dei lavori la società sappia con certezza che l’intervento porterà alla realizzazione di unità immobiliari a destinazione abitativa, non comporta l’automatica applicabilità della predetta previsione di indetraibilità oggettiva anche in considerazione del fatto che la destinazione abitativa finale non esclude l’utilizzo dei beni in operazioni imponibili che come tali, legittimano l’esercizio della detrazione”.

Nel comparto immobiliare una problematica particolarmente controversa riguarda la detraibilità dell'IVA assolta in relazione a costi sostenuti per effettuare migliorie su beni di terzi.

Si tratta di una fattispecie particolarmente diffusa in agricoltura, dove è frequente che un terreno, di proprietà di diversi soggetti, venga utilizzato da uno solo di essi in virtù di un contratto di affitto ovvero di comodato, ma anche al di fuori del comparto agricolo, si pensi alle spese di ristrutturazione effettuate su immobili detenuti dal soggetto passivo d’imposta a titolo di locazione.

Sul punto, un primo riferimento giurisprudenziale è rappresentato dalla Sentenza della Corte di Cassazione n. 2939/2006, la quale, esaminando il caso di un esercente attività alberghiera che aveva detratto l’IVA assolta sulle spese di ristrutturazione dell’immobile oggetto dell’attività esercitata ha affermato che “nella fattispecie in esame non sussiste la possibilità di detrarre le imposte inerenti ad operazioni passive dedotte, dal momento che manca il presupposto che i beni e i servizi acquisiti siano stati impiegati nell'ambito dell'attività economica esercitata. Il beneficiario delle opere, infatti, era e rimane unicamente il locatore e pertanto la deducibilità dell'IVA è esclusa”.

Del tutto conforme a tale orientamento anche la successiva sentenza della Corte di Cassazione n. 15808/2006 secondo cui “è invero pacifico che i lavori di ristrutturazione posti in essere in un edificio si risolvono in un vantaggio per il proprietario dell’edificio”, negandosi per questa via il diritto alla detrazione del locatore.

Successivamente, la Suprema Corte ha modificato il proprio orientamento interpretativo con le pronunce n. 10079/2009 e n. 3544/2010, le quali hanno riconosciuto il diritto alla detrazione da parte dell’affittuario osservando che:

• ai fini della detrazione dell’imposta è del tutto irrilevante la circostanza per cui l'imprenditore detentore del fondo non sia proprietario dello stesso (o lo sia solo in parte);
• l'affittuario non solo è legittimato civilmente a eseguire le opere di miglioramento che gli consentano il miglior esercizio dell’attività imprenditoriale ma è anche il destinatario della norma agevolativa fiscale che ha per oggetto le spese incrementative del valore dei beni che si trovano nella sua disponibilità e che vengono eseguite al fine di migliorare la redditività dell’impresa.

Il contrasto giurisprudenziale di cui si è accennato al paragrafo precedente dovrebbe potersi dire definitivamente concluso alla luce dell’orientamento espresso, più di recente, dalla Corte di Cassazione, Sezioni Unite civili, con Sentenza n. 11533 dell’11 maggio 2018.

La pronuncia in esame fissa i presupposti per la detrazione dell’IVA in presenza di spese incrementative su immobili di terzi, precisando che tale diritto spetta:
- anche nel caso in cui i costi sostenuti riguardino beni di proprietà di terzi;
- indipendentemente dalla categoria catastale dell’immobile;
- a condizione che vi sia un nesso di strumentalità tra il bene e l’attività di impresa o professionale esercitata dal soggetto passivo (anche se quest’ultima sia potenziale o di prospettiva).

Con riferimento a tale ultimo requisito la Corte osserva, inoltre, che il nesso di strumentalità “viene meno soltanto quando l'attività economica anche potenziale cui avrebbe dovuto accedere non sia stata intrapresa per circostanze non estranee al contribuente”.

In altri termini, la spettanza del diritto alla detrazione è determinabile in base ad un processo valutativo articolato in due step:
- in primo luogo, va verificata l’esistenza o meno della natura strumentale dell'immobile rispetto all'attività economica in concreto svolta o che il contribuente avrebbe potuto svolgere;
- in secondo luogo e solo qualora l’attività non venga poi effettivamente esercitata, si dovrà verificare che ciò sia accaduto per circostanze estranee al contribuente.

La Sentenza n. 11533/2018 recepisce diverse argomentazioni già sollevate in ambito comunitario dalla Corte di Giustizia Ue, la quale sulla questione è pervenuta ad una soluzione “mediana” che fa salvo il carattere assoluto del principio della neutralità dell’IVA (cfr. Corte di Giustizia Ue Sentenze C-672/16, C-132/16 e C-124/12).

Da ultimo si ricorda che la Sentenza C-672/16, deposita il 28 febbraio 2018, ha chiarito che se un immobile per il quale è stata esercitata l’opzione per l’imposizione non viene più utilizzato, per circostanze estranee alla volontà del soggetto passivo, ai fini delle proprie operazioni imponibili, l’IVA inizialmente detratta non deve essere rettificata.

Riferimenti normativi:

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19 e 19 bis1;
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 21 febbraio 2008, n. 58/E;
• Corte di Cassazione, Sezioni Unite civili, Sentenza 11 maggio 2018, n. 11533.