Demolizione e ricostruzione di edifici con IVA ridotta

Il trattamento ai fini IVA dei fabbricati oggetto di interventi di recupero costituisce da sempre un aspetto critico dell’applicazione dell’IVA nell’ambito del settore edile.
Al riguardo, si ricorda che il numero 127-quaterdecies) della Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972, prevede l’applicazione dell’aliquota agevolata del 10% per i contratti di appalto relativi alla costruzione di case di abitazione non di lusso, diverse dalle “prime case”, e alla realizzazione degli interventi di recupero del patrimonio edilizio, di cui all’art. 3, comma 1, lettere c), d) ed e), del Testo Unico delle disposizioni legislative e regolamenti in materia edilizia, approvato con il D.P.R. n. 380/2001 (si noti che la normativa fa ancora riferimento alle medesime lettere dell’articolo 31 della Legge n. 457/1978).
Si tratta, in particolare, dei seguenti interventi:

• il restauro e il risanamento conservativo (lettera c);
• la ristrutturazione edilizia (lettera d);
• la ristrutturazione urbanistica (lettera e).

Appare utile sottolineare che l’aliquota ridotta del 10% trova applicazione indipendentemente dalla natura degli edifici oggetto dell’intervento e quindi:
- per i fabbricati abitativi;
- per i fabbricati strumentali.

Sebbene l’applicazione dell’aliquota IVA agevolata risulti un diritto del committente, sull’impresa che effettua la cessione o la prestazione di servizi gravano:

• il dovere di verificare in concreto che ricorrano i presupposti per l’applicazione dell’aliquota ridotta (R.M. n. 361705/1979);
• la responsabilità per il pagamento della maggior IVA dovuta, nonché dei relativi interessi e sanzioni, salvo non ricorrano obiettive condizioni di incertezza normativa ovvero nel caso in cui il cliente falsifichi, occulti o compia atti che inducono all’errore (cfr. C.M. n. 180/E/1998).

Nella diversa l’ipotesi in cui anche il committente risulti essere un soggetto passivo IVA, invece, ex articolo 60 del D.P.R. n. 633/1972, il contribuente “ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi”.

La medesima disposizione prevede poi la possibilità per il cessionario o il committente di “esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazioni”.

La versione originaria dell’articolo 3 del D.P.R. n. 380/2001 includeva tra gli interventi di ristrutturazione edilizia anche l’integrale demolizione e ricostruzione, a condizione che le caratteristiche di volumetria e sagoma dell’edificio rimanessero invariate anche dopo l’esecuzione dei lavori.

Tale disposizione è stata modificata dal D.Lgs. n. 301/2002, il quale ha eliminato il riferimento all’area di sedime ma non quello all’identità di sagoma, soppresso poi dall’articolo 30 del D.L. n. 69/2013.

L’attuale formulazione dell’articolo 3, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 380/2001, quindi, classica come tra i diversi “interventi di ristrutturazione edilizia” anche quelli “consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria di quello preesistente”.
Nel caso in cui venisse il rispetto del volume dell’edificio demolito, invece, i relativi interventi edilizi configurano una “nuova costruzione”, ai sensi della successiva lettera e) del medesimo articolo 3.

In merito alla possibilità di applicare l’aliquota IVA ridotta agli interventi di demolizione e successiva ricostruzione dell’edificio, l’Agenzia delle Entrate precisa che “sebbene la Tabella A, Parte III, numero 127-quaterdecies), del D.P.R. n. 633/1972, faccia espresso riferimento all’articolo 31 della Legge n. 457/1978, e non all’articolo 3 del D.P.R. n. 380/2001, atteso il carattere interpretativo del predetto articolo 3, l’aliquota IVA agevolata del 10% sia applicabile anche ai contratti di appalto relativi alla demolizione e fedele ricostruzione, a condizione che i lavori di ricostruzione dell’edificio avvengano nel rispetto della volumetria e della sagoma di quello preesistente” (Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 11/E/2007).

Il chiarimento interpretativo è stato reso con riferimento alla versione dell’articolo 3, comma 1, lettera d) previgente alle modifiche apportate dal D.L. n. 69/2013. Si deve ritenere, pertanto, che la sopravvenuta eliminazione del requisito dell’identità di sagoma comporti, in generale, la possibilità di applicare l’aliquota IVA del 10% anche ai lavori di ricostruzione avvenuti senza rispettare la sagoma dell’edificio demolito (salvo fattispecie particolari quali, ad esempio, gli immobili sottoposti a vincoli paesaggistici).

La questione è stata analizzata anche dalla più recente Risoluzione n. 34/E/2018, la quale ha correttamente sottolineato che “il Consiglio Superiore dei Lavori Pubblici, con il parere n. 27/2018, ha precisato che rientrano tra gli interventi di “ristrutturazione edilizia” di cui all’articolo 3, comma 1, lettera d) del D.P.R. n. 380/2001 (Testo Unico dell’Edilizia) quelli di demolizione e ricostruzione di un edificio con la stessa volumetria di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l’adeguamento alla normativa antisismica e, con riferimento agli immobili sottoposti a vincoli, di cui al D.Lgs. n. 42/2004, gli interventi di demolizione e ricostruzione che rispettino la medesima sagoma dell’edificio preesistente”.
Tanto premesso, il documento di prassi chiarisce che alla demolizione con fedele ricostruzione:

• può essere applicata l’aliquota IVA agevolata al 10% prevista per gli interventi di ristrutturazione;
• a condizione che le opere siano qualificate come tali dalla documentazione amministrativa che assente i lavori;
• a prescindere dalla tipologia dell’immobile oggetto del recupero.

Da ultimo, si ricorda che se l’intervento di totale demolizione e fedele ricostruzione riguarda un’abitazione “prima casa”, non può essere applicato il trattamento fiscale di maggior favore, consistente nell’applicazione dell’aliquota IVA agevolata del 4% prevista, bensì trova applicazione l’aliquota del 10%.

A conferma di tale considerazione si sottolinea che ai sensi del numero 39) della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633/1972, l’aliquota ridotta del 4% è applicabile ai contratti di appalto relativi alla costruzione del fabbricato per il quale il committente possiede i requisiti “prima casa”.
In questi termini, la locuzione “costruzione” indica che l’ambito operativo dell’aliquota del 4% è limitata ai soli interventi di cui alla lettera e) dell’articolo 3 del D.P.R. n. 380/2001. Pertanto, restano esclusi gli interventi di ristrutturazione, restauro e risanamento conservativo, ivi compresi gli interventi di demolizione e fedele ricostruzione i quali “non possono essere ricondotti alle ipotesi di nuova costruzione, bensì concretizzano interventi di recupero di edifici preesistenti” (Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 34/E/2018).

Riferimenti normativi:

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 60;
• D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, art. 3, comma 1, lett. d);
• Agenzia delle Entrate, Circolare 16 febbraio 2007, n. 11/E;
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 27 aprile 2018, n. 34/E.