Registri IVA integrati: si deduce il costo se la fattura è pagata, anche se non registrata

Con la manovra 2017, e più precisamente con l’articolo 1, commi da 17 a 23, della Legge 11 dicembre 2016, n. 232, sono state profondamente innovate le regole di determinazione della base imponibile IRPEF e IRAP delle imprese minori in contabilità semplificata. L’articolo 66 del Testo Unico Imposte sui Redditi è stato interamente riscritto, cancellando il criterio della competenza, ed introducendo per i contribuenti in contabilità semplificata nuovi criteri contabili, improntati al criterio di cassa prevalente.

Le disposizioni in oggetto risalgono, ormai, ad oltre un anno fa, tuttavia l’argomento resta di attualità, poiché sono ancora numerosi gli aspetti che restano non del tutto chiari. Aspetti che peraltro sono tornati prepotentemente all’attenzione degli operatori del settore fiscale, posto che con il modello Redditi 2018 ci si confronta con la prima reale applicazione delle novelle disposizioni introdotte.

Nel corso del Videoforum de Il Sole 24 ore del 24 maggio alcune interessati delucidazioni sono state fornite dall’Agenzia delle Entrate, come andiamo ad analizzare nel seguito, quanto alla corretta contabilizzazione delle fatture pagate nell’anno 2017 ma registrate ai fini IVA nel 2018, nel caso di tenuta dei libri IVA integrati ai fini reddituali.

Per avere un quadro completo dei chiarimenti forniti dall’Agenzia è opportuno innanzi tutto richiamare brevemente le possibili modalità di tenuta dei registri contabili da parte dei contribuenti in contabilità semplificata, a norma dell’articolo 18 del D.P.R. 600/1973, come novellato dall'art. 1, comma 22, Legge 11 dicembre 2016, n. 232, con applicazione specificata al seguente comma 23.

A partire dal 1° gennaio 2017, ex art. 1, comma 19, della medesima legge, le imprese minori, fermo restando il criterio di “cassa prevalente” possono alternativamente:

• tenere separate le registrazioni ai fini dell’imposta sul valore aggiunto da quelle ai fini reddituali. Per queste ultime si procede all’annotazione degli effettivi incassi e pagamenti, in ordine cronologico, su separato registro contabile. Il reddito viene determinato in base alle risultanze del medesimo registro Incassi e Pagamenti (articolo 18, comma 2 e 3, D.P.R. n. 600/1973);
• procedere ad annotare tutte le registrazioni, sia quelle ai fini dell’imposta sul valore aggiunto che quelle aventi esclusiva rilevanza reddituale, sui soli libri IVA. A fine anno, nel rispetto del criterio di cassa reale, “nell'ipotesi in cui l'incasso o il pagamento non sia avvenuto nell'anno di registrazione, nei registri deve essere riportato l'importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti con indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono” (articolo 18, comma 4, D.P.R. n. 600/1973);
• optare per il criterio di cassa ‘virtuale’ o ‘fittizia’, avvalendosi della facoltà concessa dall’articolo 18, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973. In caso di esercizio di tale opzione da parte del contribuente, opzione che deve essere supportata dal comportamento concludente tenuto nell’esercizio 2017 e confermata espressamente con la barratura del rigo VO26 del Modello IVA 2018 (fermo restando che in caso di mancata espressione dell’opzione in dichiarazione prevale comunque il comportamento concludente), tra il contribuente e l’Erario viene stipulato una sorta di accordo preventivo  (peraltro vincolante per un triennio), che individua convenzionalmente come momento di avvenuto incasso e pagamento quello di avvenuta annotazione sui libri IVA dei documenti a supporto, indipendentemente dalla reale data nella quale si è verificato il movimento finanziario.

Il criterio di “cassa reale” impone, come noto, che un componente positivo o negativo si consideri rilevante ai fini reddituali nel momento in cui si verifica il corrispondente movimento finanziario (incasso o pagamento). Quanto sopra, ovviamente, se parliamo di componenti positivi e negativi tipici, ferme restando le particolari norme che regolano quegli elementi reddituali che continuano a seguire il principio della competenza, come analiticamente elencati all’articolo 66 del TUIR, ma che come tali non presentano problemi di interpretazione nel coordinare il momento in cui si verifica il movimento finanziario con il momento di annotazione del documento sui libri IVA.

Tornando sul punto della corretta contabilizzazione ai fini reddituali di una fattura passiva relativa ad un costo tipico, che deve seguire il criterio di cassa, dubbi permanevano in merito al trattamento di un costo documentato da una fattura passiva pagata nell’anno x e contabilizzata ai fini IVA nell’anno x+1.

Nel corso del Videoforum un preciso quesito è stato posto in merito, andando ad accentrare l’attenzione dell’Agenzia su un problema non di poco conto. In sostanza, quello che occorreva comprendere era se a prevalere dovesse essere l’avvenuta annotazione sui registri IVA oppure il pagamento.

Nel caso di distinta tenuta del registro incassi e pagamenti, la soluzione è insita nella modalità stessa di tenuta dei registri contabili: posto che vi è un libro apposito nel quale annotare, cronologicamente, gli incassi ed i pagamenti, e posto che il pagamento avviene nell’anno x, evidentemente anche l’annotazione di tale pagamento avviene nell’anno x. Conseguentemente a tale anno deve essere imputato il corrispondente componente reddituale. Prevale, dunque, la data di avvenuto pagamento.

Viceversa, nel caso di opzione per la determinazione reddituale in base alla “cassa virtuale”, non vi è alcun dubbio che a prevalere sia la data di annotazione sui registri IVA. Anzi, per essere precisi, non si deve parlare di prevalenza, poiché per l’essenza stessa dell’opzione espressa, il criterio dell’annotazione sui registri IVA è l’unico ad essere rilevante, mentre non assume alcuna importanza il momento in cui si verifica l’effettivo movimento finanziario. Pertanto, in questo caso il costo è senza dubbio da imputarsi all’esercizio x+1.

Dubbi restavano invece in merito al corretto trattamento nel caso di tenuta dei libri IVA integrati, posto che l’articolo 18, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973 testualmente recita:
“I registri tenuti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto sostituiscono i registri indicati al comma 2, qualora vi siano iscritte separate annotazioni delle operazioni non soggette a registrazione ai fini della suddetta imposta. In luogo delle singole annotazioni relative a incassi e pagamenti, nell'ipotesi in cui l'incasso o il pagamento non sia avvenuto nell'anno di registrazione, nei registri deve essere riportato l'importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti con indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono. In tal caso, i ricavi percepiti e i costi sostenuti devono essere annotati separatamente nei registri stessi nel periodo d'imposta in cui vengono incassati o pagati, indicando ai sensi del comma 2, lettera c), il documento contabile già registrato ai fini dell'imposta sul valore aggiunto”

Quindi, il dettato normativo prevede espressamente il comportamento da tenersi nel caso di fattura annotata ma non pagata, ma nulla esplicita in merito alla fattura pagata ma non annotata.

Per quanto sopra, la soluzione sino ad ora prevalentemente ipotizzata, con tutti i dubbi del caso, era quella che la determinazione reddituale che discendesse innanzi tutto dall’avvenuta annotazione della fattura che documenta il costo sui libri IVA, eventualmente da “stornare” ai soli fini reddituali in caso di mancato pagamento. Insomma, si ipotizzava che in assenza di annotazione della fattura il costo relativo, comunque, non fosse deducibile, per quanto si fosse verificato il relativo movimento finanziario.

Questa interpretazione, tuttavia, oggettivamente andava a configgere con il principio di cassa reale, e finalmente i dubbi hanno trovato soluzione nell’interpretazione fornita dall’Agenzia.

La risposta fornita dall’Agenzia riguardo i contribuenti che hanno scelto il criterio di cassa “reale”, con tenuta dei registri IVA integrati ai fini reddituali, nel caso di pagamento in un esercizio in cui non sia avvenuta la registrazione della relativa fattura ai fini IVA, ha carattere innovativo.

Secondo quanto chiarito dall’Agenzia, che sul punto richiama il paragrafo 6.3 della Circolare 13 aprile 2017, n. 11/E, la tenuta dei libri IVA integrati costituisce una modalità semplificata di annotazione degli effettivi incassi e pagamenti, che non incide affatto sul principio di cassa che regola la determinazione reddituale.

Per quanto sopra, così come si procede a fine anno all’annotazione degli incassi e pagamenti relativi a documenti annotati, ma per i quali non si è verificato il movimento finanziario, andando così a sterilizzare ai fini reddituali i relativi costi e ricavi, parimenti, nel caso in cui siano stati sostenuti costi per i quali al termine del periodo di imposta non sia ancora pervenuta la fattura è possibile, anzi, necessario, procedere all’annotazione di tali costi, andando quindi a considerarli ai fini reddituali nell’anno di avvenuto pagamento, indipendentemente dall’avvenuta annotazione della relativa fattura.

Le conclusioni alle argomentazioni dell’Agenzia sono inequivocabili: “Quindi, per un contribuente che non ha optato per il metodo della registrazione [ndr. ovvero articolo 18, comma 5, D.P.R. n. 600/1973 – cassa ‘virtuale’] che ha pagato un acquisto nel 2017 e ha ricevuto e registrato la fattura nel 2018, il costo è, comunque, deducibile nel 2017”.

Pertanto, nel caso prospettato, il contribuente andrà ad annotare sui libri IVA integrati e dedurrà il costo sostenuto (ovvero pagato) nell’anno x, anche se la fattura relativa sarà annotata nell’anno x+1. Anche in questo caso, dunque, prevale il momento del pagamento.

Riferimenti normativi:

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 18;
• Agenzia delle Entrate, Circolare 13 aprile 2017, n. 11/E.