Quando si applica il reverse charge nel settore edile

Come noto, il reverse charge è una particolare modalità di applicazione dell’IVA per effetto della quale il destinatario di una cessione di beni o prestazione di servizi, se soggetto passivo nel territorio dello Stato, è tenuto ad assolvere l’imposta in luogo del cedente o prestatore.

A decorrere dal 1° gennaio 2015, la Legge di Stabilità 2015 ha apportato delle novità all’articolo 17, comma 6 del D.P.R. n. 633/1972, introducendo ulteriori ipotesi di applicazione del reverse charge relative sostanzialmente a tre settori di attività: il settore energetico, il settore della grande distribuzione ed il settore edile.

Con particolare riferimento a quest’ultimo, la norma estende l’inversione contabile alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici (lettera a-ter).

La previsione si affianca alla disciplina di cui all’articolo 17, comma 6, lettera a) del D.P.R. n. 633/1972, che già prevedeva l’applicazione del reverse charge per i subappalti in edilizia.

In presenza di una duplice disposizione relativa al medesimo settore di attività, quindi, appare utile approfondire l’ambito applicativo delle due norme sopra menzionate (ovvero la lettera a) e la lettera a-ter) dell’articolo 17, comma 6 del D.P.R. n. 633/1972).

Ai sensi dell’articolo 17, comma 6, lettera a-ter) del D.P.R. n. 633/1972 il reverse charge si applica, a decorrere dal 1° gennaio 2015, alle prestazioni di servizi:

• di pulizia,
• di demolizione,
• di installazione di impianti,
• di completamento,

purché “relative ad edifici”.

Si ricorda che al fine di identificare correttamente le suddette prestazioni è necessario fare riferimento ai codici attività ATECO individuati dalla Circolare 27 marzo 2015 n. 14/E.

Come si evince dalla lettera della norma in commento, il meccanismo dell’inversione contabile riguarda:

• attività relative al comparto edile (prestazioni di demolizione, installazione di impianti e completamento di edifici) già interessate dal reverse charge alle condizioni di cui alla previgente lettera a) dell’articolo 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972,
• nuovi settori collegati ma non rientranti nel comparto edile propriamente inteso, come i servizi di pulizia relativi ad edifici.

Il contenuto della lettera a-ter), pertanto, risulta oggettivamente contiguo e complementare rispetto alla previsione di cui alla lettera a) del medesimo sesto comma dell’articolo 17, ma, al contempo, se ne differenzia sotto molteplici aspetti.

In particolare, i soggetti passivi che rendono i servizi di cui alla lettera a-ter) devono applicare il reverse charge indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel settore edile. Tale meccanismo, inoltre, trova applicazione a prescindere dalla circostanza che le prestazioni siano rese:

• dal subappaltatore nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore;
• nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori.

Al fine di meglio delineare l’ambito applicativo della norma in commento, risulta imprescindibile determinare il concetto di “edificio” al quale la lettera a-ter) fa testuale riferimento.

Sul punto la Circolare 27 marzo 2015 n. 14/E precisa che in mancanza di una definizione di edificio in ambito IVA è necessario fare riferimento all’articolo 2 del D.Lgs. n. 192/2005, il quale definisce l’edificio come “un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con tutti o alcuni di questi elementi: l'ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere utilizzate come unità immobiliari a sé stanti” (tale posizione risulta del tutto in linea con la precedente Risoluzione 26 maggio 1998 n. 46).

Sulla base della suddetta definizione di edificio, il reverse charge deve ritenersi applicabile sia ai fabbricati ad uso abitativo che a quelli strumentali, includendo anche:
- gli edifici di nuova costruzione o in corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F3;
- le unità in corso di definizione rientranti nella categoria catastale F4.

Per contro, sono escluse dall’inversione contabile le prestazioni di servizi:

• relative a terreni, parcheggi, piscine, giardini, a meno che non costituiscano parte integrante di un edificio (giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, piscina collocata in terrazza);
• relative a beni mobili di ogni tipo;
• rese da soggetti minimi o forfettari (l’esclusione non si estende, però a quelle rese da soggetti ordinari a tali soggetti);
• rese a committenti che beneficiano di particolari regimi fiscali (come, ad esempio, agricoltori in regime di esonero, associazioni che adottano la Legge n. 398/1991 ecc.) che li esonerano dagli adempimenti IVA.

Qualora non risulti applicabile il reverse charge per le prestazioni servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici, le prestazioni di servizi rese nel settore edile sono soggette all’inversione contabile alle condizioni di cui alla lettera a) dell’articolo 17, comma 6, D.P.R. n. 633/1972.

La norma da ultimo citata prevede, in particolare, che il reverse charge si applichi “alle prestazioni di servizi diversi da quelli di cui alla lettera a-ter), compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori”.

La disciplina in esame, quindi, è applicabile a condizione che:

• la prestazione sia resa “nel settore edile”. Si noti che, come chiarito dalla Circolare 29 dicembre 2006 n. 37/E, tale settore comprende le attività rinvenibili dall'elencazione di cui alla sezione F della Tabella ATECOFIN 2004. Attualmente deve farsi riferimento ai codici contenuti nella Tabella ATECO 2007, che ha sostituito la precedente Tabella ATECOFIN 2004. Si tratta, nello specifico, delle attività di cui alle categorie: costruzioni di edifici (codice “41”), lavori di ingegneria civile (codice “42”) e lavori di costruzione specializzati (codice “43”);
• la prestazione sia resa al committente in forza di un contratto di subappalto ovvero a un sub contratto di opera e che entrambi siano soggetti IVA. Il reverse charge non si applica, invece, alle prestazioni di servizi tra appaltatore e committente principale.

Per contro, la disciplina in commento non trova applicazione con riferimento:
- alle prestazioni d’opera intellettuale, rese da professionisti (ad es. prestazioni rese da ingegneri, architetti, geometri, etc.), che per la loro natura non possono essere definite come prestazioni di manodopera (Circolare 29 dicembre 2006 n. 37/E);
- alle prestazioni di fornitura con posa in opera: trattandosi di cessione di beni con prestazione accessoria e non di prestazioni di servizi (Circolare 29 dicembre 2006 n. 37/E e Risoluzione 13 luglio 2007 n. 172/E);
- per i c.d. noli “a freddo” (locazione di cosa mobile senza operatore addetto all’uso) e “a caldo” (locazione con prestazione accessoria) (cfr. Risoluzioni 26 luglio 2007 n. 187/E e 3 agosto 2007 n. 205/E).

Riferimenti normativi:

• D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, art. 17, comma 6;
• Agenzia delle Entrate, Circolare 27 marzo 2015, n. 14/E;
• Agenzia delle Entrate, Circolare 29 dicembre 2006, n. 37/E.