La ricezione delle fatture in formato digitale: l’obbligo di conservazione sostitutiva

L’obbligo di emissione della fattura in formato elettronico rappresenta una delle principali preoccupazioni del Fisco “che verrà”. La Legge di Bilancio del 2018 ha esteso, con decorrenza dal 1° luglio del 2018, l’obbligo di utilizzare tale formato.

Il nuovo adempimento non riguarderà tutte operazioni, ma risulta per ora limitato alle cessioni di carburanti per autotrazione (art. 1, comma 920, Legge 27 dicembre 2017, n. 205). Inoltre i documenti emessi in formato analogico/cartaceo non assumono valore ai fini fiscali. In questo caso, ove venga utilizzato il formato cartaceo, la fattura si considererà non emessa. Invece per le cessioni poste in essere nei confronti della Pubblica amministrazione l’emissione della fattura in formato elettronico è obbligatoria sin dall’anno 2015.

Dal 1° gennaio 2019 la novità interesserà ogni operazione, purché effettuata tra soggetti stabiliti nel territorio dello Stato. Le uniche esclusioni riguarderanno i contribuenti che si avvalgono del “regime di vantaggio” o anche del regime forfetario introdotto dalla Legge 23 dicembre 2014 n. 190.

I rappresentanti delle categorie, dopo aver vissuto l’esperienza negativa della prima applicazione dello “spesometro,” hanno manifestato diverse perplessità sulla capacità del “sistema” di gestire un adempimento impegnativo che riguarderà ogni soggetto. I rappresentanti della politica si sono a loro volta espressi positivamente sulla possibilità di rendere graduale l’entrata in vigore dell’utilizzo del formato elettronico avendo riguardo alle dimensioni dei contribuenti.

Dal 1° luglio prossimo, come anticipato, la rivendita di carburanti per autotrazione farà scattare l’obbligo di fatturazione elettronica. L’emissione della fattura riguarderà, però, esclusivamente gli acquisti effettuati nell’esercizio di impresa, arte o professione.

I rivenditori di carburanti sono soggetti riconducibili nella disciplina degli esercenti le attività di commercio al dettaglio di cui all’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972. Pertanto nella maggior parte dei casi la fattura non sarà emessa. In questi casi i soggetti acquirenti operano nella qualità di privati, quindi al di fuori dell’esercizio delle predette attività. I predetti corrispettivi sono comunque soggetti a controllo avendo previsto la Legge di Bilancio 2018 l’obbligo di trasmissione telematica dei dati all’Agenzia delle Entrate. Viceversa se il rivenditore di carburante riceverà la richiesta della fattura questa dovrà essere rilasciata unicamente in formato elettronico e il pagamento dovrà essere effettuato unicamente a mezzo bancomat, carta di credito o carta prepagata. Diversamente il soggetto acquirente perderà la possibilità di considerare in detrazione l’imposta sul valore aggiunto.

I rivenditori di carburanti dovranno dotarsi di un apposito software per gestire l’adempimento della fatturazione elettronica. In questo caso la gestione del ciclo di fatturazione attiva non dovrebbe creare eccessivi problemi, almeno in questa fase.

Probabilmente le società petrolifere metteranno a disposizione dei rivenditori di carburanti il software necessario per la gestione dell’adempimento, quindi per l’emissione delle fatture, ma anche per la successiva fase di archiviazione.

Deve infatti considerarsi che le fatture emesse in formato digitale non possono essere conservate esclusivamente in formato analogico. Il contribuente deve assicurare la conservazione del formato elettronico nel tempo. L’Agenzia delle Entrate deve essere in grado di “leggere” i predetti documenti digitali anche laddove siano decorsi molti anni rispetto al momento in cui sono stati generati. Per tale ragione il contribuente deve seguire uno specifico procedimento di archiviazione dei documenti, più comunemente noto come “archiviazione sostitutiva”. In futuro, però, l’adempimento dell’archiviazione sostitutiva sarà curato direttamente dall’Agenzia delle Entrate secondo la tempistica che sarà stabilita con apposito provvedimento direttoriale.

In realtà, come già evidenziato, i problemi più rilevanti, con il conseguente “appesantimento” della normale operatività, saranno dovuti non all’emissione delle fattura dai rivenditori di carburante in formato elettronico, ma alla gestione del processo di archiviazione sostitutiva. Nel caso in cui il contribuente, imprenditore o professionista, si dovesse limitare a conservare le fatture ricevute solo in formato cartaceo, dopo aver effettuato la stampa dei documenti, l’Agenzia delle Entrate non attribuirebbe alcun valore legale al documento stampato e conservato in formato analogico. Ciò in quanto il predetto obbligo di archiviazione sostitutiva riguarderà non solo l’emittente la fattura, ma anche il soggetto acquirente che ha considerato in detrazione l’IVA ed il relativo costo.
Il contribuente deve assicurare la conservazione delle fatture nel tempo seguendo le regole del Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 17 giugno 2014. Affinché un documento elettronico - quindi le fatture emesse dal 1° luglio 2018, ma anche, per ogni soggetto, dal 1° gennaio 2019 - abbia valore fiscale, il contribuente deve osservare le indicazioni di cui all’art. 3 del predetto Decreto, la cui rubrica è “Conservazione dei documenti informatici, ai fini della loro rilevanza fiscale”. La disposizione citata prevede in primis la necessità di rispettare le disposizioni del codice civile, del codice dell’amministrazione digitale e delle relative regole tecniche. Il successivo comma 2 prevede che il processo di conservazione termina con l’apposizione di un riferimento temporale opponibile a terzi sul pacchetto di archiviazione.

Inoltre è previsto un termine ben preciso entro cui deve essere ultimato il processo, che non deve superare la scadenza prevista dall’art. 7, comma 4-ter , del D.L. n. 357/1994. Il processo di archiviazione sostitutiva dei documenti ricevuti in formato elettronico deve essere concluso entro il termine di tre mesi dalla scadenza prevista per l’invio telematico all’Agenzia delle Entrate delle dichiarazioni dei redditi.

Deve però considerarsi che il sistema di conservazione digitale dei documento informatici, quindi “smaterializzati,” non è fondato esclusivamente sulla firma elettronica, ma essenzialmente sul sistema di marcatura temporale. Tale operazione, che si sostanzia nell’apposizione di un’evidenza informatica entro il termine previsto per l’ultimazione del procedimento di archiviazione sostitutiva, è in grado di assicurare la validità giuridica nel tempo dei documenti oggetto di conservazione.

La marca temporale trova una sua specifica regolamentazione nel D.P.C.M. del 22 febbraio 2013 dove vengono dettate, ai sensi degli artt. 20, 24, comma 4, 27, 28, 29, 32, 33, 35, comma 2, e 36, del Codice dell’Amministrazione Digitale (CAD), le regole tecniche per la generazione, apposizione e verifica della firma elettronica avanzata, qualificata e digitale, per la validazione temporale, nonché per lo svolgimento delle attività dei certificatori qualificati (artt. 47 e seguenti).

A tale proposito, l’art. 43 del CAD dispone espressamente come i documenti degli archivi, le scritture contabili, la corrispondenza e ogni atto, dato o documento (in cui sono necessariamente ricomprese le fatture elettroniche), di cui è prescritta la conservazione per legge o Regolamento, quando riprodotti su supporti informatici, sono validi e rilevanti a tutti gli effetti di legge se la riproduzione e la conservazione nel tempo sono effettuate in modo da garantire la conformità dei documenti agli originali secondo le citate regole tecniche definite dal citato D.P.C.M. 3 dicembre 2013 dettato in attuazione dell’art. 71 del D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 recante il CAD - Codice dell’Amministrazione Digitale.

Le marche temporali sono generate da un apposito sistema di validazione temporale, sottoposto ad opportune personalizzazioni atte a innalzarne il livello di sicurezza, in grado di:

1. garantire l’esattezza del riferimento temporale conformemente a quanto richiesto dalla normativa;
2. generare la struttura dei dati temporali secondo quanto specificato dallo stesso D.P.C.M. del 22 febbraio 2013;
3. sottoscrivere elettronicamente la struttura di dati di cui sopra.

Una marca temporale contiene almeno le seguenti informazioni:

1. identificativo dell’emittente;
2. numero di serie della marca temporale;
3. algoritmo di sottoscrizione della marca temporale;
4. certificato relativo alla chiave utilizzata per la verifica della marca temporale;
5. riferimento temporale della generazione della marca temporale;
6. identificativo della funzione di hash utilizzata per generare l’impronta dell’evidenza informatica sottoposta a validazione temporale;
7. valore dell’impronta dell’evidenza informatica.

L’Agenzia delle Entrate ha recentemente fornito alcuni chiarimenti relativi al termine entro cui concludere il procedimento di archiviazione sostitutiva. Le indicazioni sono contenute nella Risoluzione n. 9/E del 29 gennaio scorso. Secondo quanto previsto dall’art. 7, comma 4 - ter del citato D.L. n. 357/1994 la conservazione dei documenti informatici, ai fini della rilevanza fiscale, deve essere eseguita entro il terzo mese successivo a quello previsto per la presentazione delle dichiarazioni annuali, da intendersi, in un’ottica di semplificazione e uniformità del sistema, con il termine di presentazione delle dichiarazioni dei redditi. È dunque irrilevante la scadenza del diverso termine previsto per la presentazione della dichiarazione IVA annuale. Il processo di conservazione sostitutiva delle fatture ricevute in formato elettronico nel periodo d’imposta 2018 dovrà essere concluso entro il 31 gennaio 2020. Infatti, la scadenza del termine per effettuare l’invio della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2018 è prevista per il giorno 31 ottobre 2019. Da tale data decorre il termine di tre mesi per arrivare al 31 gennaio 2020. Il procedimento deve essere concluso tramite l’apposizione della marca temporale che attribuisce certezza al momento in cui si verifica la chiusura del procedimento di archiviazione sostitutiva.

Questi problemi saranno però definitivamente superati quando l’obbligo di conservazione sostitutiva sarà assolto direttamente dall’Agenzia delle Entrate in luogo del contribuente.

L’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 17 giugno 2014 prevede gli obblighi da osservare affinché i documenti emessi in formato digitale abbiano “valore fiscale”. Diversamente, nell’ipotesi di inadempimento e quindi di conservazione dei documenti esclusivamente in formato analogico, l’Agenzia delle Entrate considererà le fatture “inesistenti” o più correttamente non conservate.

Nel corso dell’ispezione fiscale i verificatori controlleranno preliminarmente la conservazione dei documenti in formato digitale. Successivamente potranno anche chiedere al contribuente di effettuare la stampa, o la ricerca, anche a campione, di taluni documenti.

A tal proposito l’art. 3, comma 1, lett. b) del citato Decreto ministeriale, la cui rubrica è “Conservazione dei documenti informatici, ai fini della loro rilevanza fiscale”, prevede che i predetti documenti siano conservati in maniera tale da consentire “le funzioni di ricerca e di estrazione delle informazioni dagli archivi informatici in relazione almeno al cognome, al nome, alla denominazione, al codice fiscale, alla partita IVA, alla data o associazioni logiche di questi ultimi, laddove tali informazioni siano obbligatoriamente previste. Ulteriori funzioni e chiavi di ricerca ed estrazione potranno essere stabilite in relazione alle diverse tipologie di documento con provvedimento delle competenti Agenzie fiscali”.

In realtà le difficoltà operative che incontreranno i contribuenti al fine di porre in essere correttamente il procedimento di archiviazione sostitutiva sono destinate ad essere superate. La Legge di Bilancio del 2018, aggiungendo nel corpo dell’art. 1 del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127, il nuovo comma 6-bis ha previsto che in futuro l’archiviazione sostitutiva sarà curata direttamente dall’Agenzia delle Entrate. In buona sostanza le fatture elettroniche trasmesse per il tramite del Sistema di Interscambio, potranno essere acquisite e conseguentemente conservate nel tempo direttamente dall’Amministrazione finanziaria. Tuttavia la novità non è immediatamente operativa. Il citato comma 6-bis precede che “I tempi e le modalità di applicazione della presente disposizione, anche in relazione agli obblighi contenuti nell’art. 5 del citato Decreto ministeriale 17 giugno 2014, sono stabiliti con apposito provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate”.

Riferimenti normativi:

• Agenzia delle Entrate, risoluzione 29 gennaio 2018 n. 9/E;
• Legge 27 dicembre 2017 n. 205, art. 1, comma 920;
• D.M. 17 giugno 2014.