Le opzioni in Dichiarazione IVA 2018: il regime IVA per cassa

Secondo quanto disposto dall’articolo 2 del D.P.R. n. 442 del 10 novembre 1997 le opzioni e le revoche previste in materia di IVA e di imposte dirette devono essere comunicate esclusivamente utilizzando il quadro VO della dichiarazione annuale IVA.

Ricordiamo, tuttavia, che in materia di opzioni IVA vige il principio del comportamento concludente, che risulta essere il vero punto di riferimento per la verifica del comportamento tenuto dal contribuente. Anche in assenza di opzione, infatti, a rilevare sarà l’effettivo comportamento tenuto dal contribuente, a prescindere dall’espressione di opzione o revoca.

Le opzioni devono, comunque, anche essere espresse (o forse sarebbe meglio dire confermate) nella prima dichiarazione IVA successiva all’esercizio (o alla revoca) dell’opzione stessa.

In sede di modello IVA 2018, pertanto, occorrerà ribadire le opzioni materialmente esercitate nell’anno 2017 tramite comportamento concludente.

Detto questo, in questa sede andiamo a richiamare i requisiti fondanti del regime IVA di cassa, i riflessi in Dichiarazione IVA, le modalità di compilazione del rigo dedicato (VO15) e i recenti chiarimenti intervenuti in materia di esigibilità IVA (Circolare 17 gennaio 2018 n. 1/E), con particolare riferimento al regime cui sopra.

Possono scegliere di adottare il regime IVA per cassa, introdotto con decorrenza 1° dicembre 2012 dall’articolo 32-bis del D.L. n. 83/2012, i contribuenti che abbiano un volume d’affari non superiore a due milioni di euro. In sede di prima applicazione il volume d’affari di riferimento è quello dell’anno precedente, mentre in caso di inizio attività non sarà necessario effettuare il ragguaglio su base annua.

Il rispetto del limite di volume d’affari non superiore a 2 milioni di euro deve essere monitorato, in presenza di opzione attiva, anche in corso d’anno. Infatti, al superamento della soglia, il regime decade automaticamente già a partire dal mese o trimestre successivo a quello in cui la soglia è superata.

In vigenza di regime IVA di cassa sulle fatture emesse dovrà essere apposta una specifica dicitura: “Operazione con IVA per cassa, ai sensi dell’articolo 32-bis del Decreto Legge 22 giugno 2012 n. 83”. Si tratta, comunque, di un adempimento formale. Con la Circolare 26 novembre 2012 n. 44/E l’Agenzia delle Entrate ha infatti precisato che la mancata apposizione di tale locuzione “non inficia l’applicazione del regime per cassa, nel presupposto che il comportamento concludente sia altrimenti riscontrabile”.

Sono in ogni caso escluse dal regime IVA per cassa:

• le operazioni attive verso privati consumatori;
• le operazioni che rientrano in regimi speciali di determinazione dell’IVA (ad esempio: Regime monofase ex art. 74 D.P.R. n. 633/1972, Regime del margine beni usati ex art. 36 del D.L. n. 41/1995, Agenzie di viaggio e tour operator ex articolo 74-ter D.P.R. n. 633/1972, Agricoltura e attività connesse ex articoli 34 e 34-bis D.P.R. n. 633/1972);
• le operazioni con IVA ad esigibilità differita (articolo 6 D.P.R. n. 633/1972);
• le operazioni soggette a reverse charge;
• le operazioni intracomunitarie (attive e passive), le importazioni e le esportazioni, l’estrazione di beni da depositi IVA.

Per il contribuente che esercita opzione per il regime IVA di cassa l’esigibilità dell’imposta (quanto all’aspetto attivo) e la detraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti (quanto all’aspetto passivo), è legata al verificarsi del correlato movimento finanziario.

Infatti è previsto che, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate nei confronti di cessionari o committenti che agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione (quindi, esclusivamente verso soggetti “business”, titolari di partita IVA), l’IVA diviene esigibile al momento dell’effettivo incasso. In maniera del tutto speculare, l’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta sorge al momento del pagamento dei relativi corrispettivi. 

È importante sottolineare che l’esercizio dell’opzione non vincola in alcun modo i soggetti che si rapportano con il contribuente che adotta l’IVA per cassa. Infatti, il diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti, per il cessionario o il committente - ovvero, per il cliente del soggetto in regime di IVA per cassa - sorge indipendentemente dal pagamento del corrispettivo, al momento di effettuazione dell’operazione (tenendo presente le disposizioni di cui agli articoli 19 e 25 del D.P.R. n. 633/1972 come modificate con D.L. n. 50/2017).

Con riferimento al momento in cui il contribuente che adotta il cash accounting debba considerare l’incasso, si ricorda che con la Circolare 15 febbraio 2013 n. 1/E è stato chiarito che in caso di pagamento con mezzi elettronici il corrispettivo deve essere considerato come incassato nel momento in cui si verifica l’effettiva disponibilità della somma sul conto corrente del beneficiario.

La regola di carattere generale che lega l’esigibilità / la detraibilità dell’imposta al pagamento del corrispettivo, soggiace ad una limitazione di carattere temporale. Infatti, il regime IVA per cassa prevede che l’imposta divenga in ogni caso esigibile / detraibile decorso un anno dal momento dall’effettuazione dell’operazione, salvo che il cessionario o committente, prima del decorso di tale termine, sia stato assoggettato a procedure concorsuali.

Da un punto di vista contabile, l’annotazione delle operazioni avverrà con modalità tali da poter identificare quelle fatture, attive e passive, che non concorrono alla liquidazione IVA di periodo fintanto che non si verifichi l’incasso o il pagamento.

In sede di dichiarazione IVA annuale, per quanto riguarda le operazioni attive, le operazioni effettuate nell’anno con IVA esigibile negli anni successivi non dovranno essere indicate nella sezione 2 del quadro VE. Tali operazioni troveranno accoglimento nel rigo VE37 e dovranno essere indicate sia nel campo 1 che nel campo 2 del suddetto rigo. In sostanza, le fatture messe in regime di IVA per cassa, che non risultino incassate nell’anno, concorrono alla determinazione del volume d’affari, ma risultano ininfluenti ai fini della liquidazione dell’imposta.

Viceversa, le operazioni attive effettuate in anni precedenti, la cui esigibilità si sia verificata nell’anno, dovranno essere considerate nella sezione due (operazioni imponibili commerciali o professionali) sia con riferimento all’imponibile che all’IVA – andando così a concorrere alla liquidazione IVA annuale – ma non dovranno rilevare ai fini del volume d’affari. Infatti, per la sola parte imponibile, dovranno essere riportate al rigo VE39. Tale campo, da compilarsi senza anteporre il segno meno, viene considerato in diminuzione del volume d’affari.

Per quanto riguarda l’aspetto passivo, i contribuenti che hanno optato per la determinazione dell’IVA per cassa dovranno indicare nei righi da VF1 a VF13 gli acquisti per i quali si è verificata l’esigibilità ed è stato esercitato, nel 2017, il diritto alla detrazione. In questi righi, pertanto, confluiranno le risultanze delle fatture di acquisto pagate nell’anno 2017, comprese quelle contabilizzate in anni precedenti (in regime di IVA per cassa) ma per le quali il pagamento sia stato effettuato nel 2017.

Viceversa, gli acquisti annotati nel 2017, ma per i quali non si è verificato il relativo movimento finanziario (e pertanto l’imposta non risulta ancora detraibile), dovranno essere annotati nel rigo VF21, campo 1 ed anche campo 2.

Nel modello IVA 2018, i soggetti che hanno optato per il regime IVA per cassa - a partire dal 1° gennaio 2017 - dovranno barrare la casella 1 del rigo VO15 (Opzione).

L’opzione è vincolante per almeno un triennio, e decorso tale periodo iniziale, si rinnova automaticamente di anno in anno, sino a revoca o decadenza per superamento del tetto massimo di volume d’affari. In caso di inizio attività, l’anno di inizio è comunque da considerarsi per intero.

In caso di intervenuta revoca nel 2017 (che può essere effettuata solo tenendo in considerazione la durata minima di efficacia dell’opzione, quindi al più presto per opzioni espresse a partire dall’anno 2014), dovrà essere barrata la casella 2 del rigo VO15 – Revoca.

In caso di decadenza dal regime, invece, dovuta come si è detto allo sforamento del limite massimo di volume d’affari di due milioni di euro, in dichiarazione IVA non dovrà essere segnalato nulla nel quadro VO, posto che si tratta di un’uscita “naturale” dal regime.

In caso di revoca o decadenza dal regime, il contribuente dovrà considerare nell’ultima liquidazione periodica di applicazione del regime stesso tutta l’IVA ancora “in sospeso”, sia per quanto riguarda l’imposta esigibile che per quanto riguarda quella detraibile. Dovrà quindi essere “azzerata” la condizione di sospensione, computando a debito nell’ultima liquidazione utile anche l’IVA relativa alle operazioni attive per le quali non è ancora stato incassato il corrispettivo e scomputando, a credito, l’IVA relativa alle operazioni passive che non risultano ancora pagate.

Con riferimento alle novità in materia di esigibilità e detraibilità dell’imposta introdotte dal D.L. n. 50/2017, occorre precisare - come chiarito dalla Circolare 17 gennaio 2018 n. 1/E – che, come norma generale, per poter esercitare la detraibilità dell’IVA, devono verificarsi congiuntamente due presupposti:

• presupposto sostanziale: effettuazione dell’operazione.
• presupposto formale: possesso di una valida fattura d’acquisto.

Il regime IVA di cassa, per le sue caratteristiche peculiari, impone ulteriori specifiche. Recita infatti la Circolare 17 gennaio 2018 n. 1/E: “In considerazione del fatto che la norma differisce il momento in cui l’IVA sugli acquisti può essere considerata esigibile (elemento, questo, che caratterizza il regime del cash accounting), anche il termine entro il quale il soggetto passivo può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta deve essere ancorato al peculiare momento di esigibilità stabilito dal regime per cassa (ovvero al momento del pagamento del corrispettivo)”.

Pertanto, una fattura di acquisto relativa al 2017 (per esempio inerente l’acquisto di beni consegnati in tale anno), che venga registrata e pagata nel 2018, sarà portata in detrazione nel 2018, nel mese in cui si verifica il presupposto dell’esigibilità dell’imposta, che, nel caso specifico, corrisponde al momento dell’effettivo pagamento del corrispettivo (fermo restando il requisito formale di possesso della relativa fattura).  

Quanto ai termini concessi per la registrazione della suddetta fattura, occorre coordinare anch’essi al momento in cui si verifica l’esigibilità. Quindi, se l’acquisto è stato pagato nel 2018, e pertanto in tale anno si è verificata l’esigibilità (presupposto per la detraibilità dell’IVA), la relativa fattura dovrà essere annotata con riferimento a tale anno 2018 (e non al 2017, anno di consegna dei beni). Di conseguenza, la fattura dovrà essere annotata sul registro IVA acquisti nel 2018 o, al più tardi, entro il termine per la dichiarazione IVA relativa a tale anno (ovvero il 30 aprile 2019). In caso di registrazione intervenuta tra il 1° gennaio 2019 ed il 30 aprile 2019 occorrerà utilizzare un apposito sezionale e comprendere la fattura nella Dichiarazione IVA 2018, e non nella liquidazione del periodo 2019 nella quale avviene l’annotazione.

Riferimenti normativi:

• Agenzia delle Entrate Provvedimento 15 gennaio 2018 n. 10581;
• Modello e Istruzioni IVA/2018;
• D.L. 22 giugno 2012 n. 83 art. 32-bis;
• Agenzia delle Entrate Circolare 17 gennaio 2018 n. 1/E.