Premessa
A seguito della modifica apportata dal D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, decreto “Fisco-Lavoro”, all’art. 9 del D.P.R. n. 633/1972, a decorrere dal 1° gennaio 2022, non si considerano più come operazioni non imponibili i servizi di trasporto, territorialmente rilevanti in Italia, relativi a beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione, nonché i trasporti relativi a beni in importazione, i cui corrispettivi sono assoggettati all’imposta in dogana, resi a soggetti diversi:
- dall’esportatore;
- dal titolare del regime di transito;
- dall’importatore;
- dal destinatario dei beni;
- dal prestatore di servizi di spedizione relativi a trasporti di:
- persone eseguiti in parte nel territorio nazionale e in parte in territorio estero in dipendenza di unico contratto;
- beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione;
- beni in importazione, sempre che i corrispettivi dei servizi di spedizione siano inclusi nella base imponibile (cd. spedizionieri);
- dal prestatore di servizi relativi a operazioni doganali.
Così come chiarito dalla circolare 25 febbraio 2022, n. 5/E, tale modifica si è resa necessaria per adeguare il nostro ordinamento alla sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea del 29 giugno 2017, causa C-288/16. La citata sentenza ha chiarito che l’art. 146 della Dir. 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE “… deve essere interpretato nel senso che l’esenzione prevista da tale disposizione non si applica ad una prestazione di servizi … relativa a un’operazione di trasporto di beni verso un Paese terzo, laddove tali servizi non siano forniti direttamente al mittente o al destinatario di detti beni”.
In base a tale principio, la non imponibilità IVA dei servizi è ammessa solo per i trasporti forniti direttamente al mittente o al destinatario dei beni.In forza della nuova formulazione dell’art. 9 del D.P.R. n. 633/1972, invece, devono essere assoggettate a IVA, ad esempio, le prestazioni di trasporto internazionale che un vettore principale - incaricato di trasportare la merce all’estero dall’esportatore, dall’importatore o dal destinatario della stessa - affida, in tutto o in parte, a un vettore terzo (cd. subvezione). A tale fine, il vettore principale può anche essere un consorzio o una società cooperativa a cui aderiscono o di cui sono soci i subvettori, incaricati di svolgere il trasporto.
L’Agenzia delle entrate, con la citata circolare n. 5/E del 2022, ha, inoltre, precisato che, a seguito della modifica normativa, vengono meno i precedenti chiarimenti forniti dalla stessa (si vedano: C.M. 3 agosto 1979, n. 26/411138, R.M. 21 settembre 1977, n. 412019, e R.M. 10 agosto 1978, n. 411861), con i quali era stato chiarito che la non imponibilità IVA era applicabile anche in presenza di trasporti effettuati da più vettori ovvero da terzi subcontraenti.
La norma prevede che sono comunque fatti salvi i comportamenti degli operatori che, precedentemente a tale data, si sono già adeguati alla sentenza dei giudici unionali, applicando l’IVA in fattura alle prestazioni rese e, conseguentemente, detraendo l’imposta assolta sugli acquisti.
L’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 5/E del 2022, ha poi, ribadito, che, allo scopo di stabilire se i servizi sono territorialmente rilevanti in Italia, nei rapporti “B2B”, va preso a riferimento l’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 (regole per le prestazioni di servizi cd. “generiche”).
Per meglio dire, nei rapporti B2B, il luogo di effettuazione del trasporto coincide con il Paese del committente.
Di seguito vengono analizzate le diverse casistiche.
Servizi di trasporto: territorialità IVA
Il servizio di trasporto di beni nei rapporti B2B (quindi, fra soggetti passivi IVA) rientra nella regola generale prevista per i servizi cd. generici, disciplinati dall’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972. Quindi, in linea generale, il servizio di trasporto nei rapporti B2B è territorialmente rilevante ai fini IVA nel Paese ove è “stabilito” ai fini IVA il soggetto passivo IVA.
In base a quanto più sopra scritto, consegue che sono rilevanti ai fini IVA nel territorio italiano le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti passivi IVA nazionali (art. 7-ter, comma 1, lett. a, del D.P.R. n. 633/1972); invece, nei casi in cui il trasporto di beni sia effettuato da parte di un fornitore soggetto passivo IVA italiano nei confronti di soggetti passivi IVA di altro Paese della UE ovvero extra-UE, l’operazione sarà fuori campo IVA, ai sensi del citato art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972.
Si rileva che i trasporti con controparti comunitarie (lato sia attivo, che passivo - in tale ultimo caso, qualora tenuti alla presentazione mensile degli elenchi Intrastat) sono soggetti all’obbligo di presentazione degli elenchi Intrastat servizi (tenendo presente che, qualora l’operazione sia non imponibile ovvero esente IVA nel Paese del committente, si può non presentare gli elenchi Intrastat - sul punto si veda circolare 29 luglio 2011, n. 37/E).
Inoltre, si evidenzia che, se il trasporto è reso da un soggetto estero nei confronti del soggetto passivo IVA italiano, i comportamenti da adottare sono i seguenti:
- se il prestatore è un soggetto passivo IVA comunitario, il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere a reverse charge in Italia (entro il 15 del mese successivo al ricevimento della fattura e computandolo nella liquidazione IVA del mese di ricezione), applicando il corretto trattamento ai fini IVA riservato in Italia per tale tipologia di servizio; inoltre, qualora l’operazione sia rilevante ai fini IVA (e non benefici della non imponibilità IVA), si dovrà presentare l’elenco Intrastat servizi (qualora tenuti alla presentazione mensile);
- se il prestatore è un soggetto passivo IVA extra-UE, il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere ad autofattura in Italia (entro il 15 del mese successivo al ricevimento della fattura e computandolo nella liquidazione IVA del mese di ricezione), applicando il corretto trattamento ai fini IVA riservato in Italia per tale tipologia di servizio; in tale caso, non andrà presentato l’elenco Intrastat servizi, essendo la controparte extra-comunitaria.
Per quanto riguarda il trattamento di non imponibilità IVA, si rimanda a quanto scritto precedentemente. Di seguito si riportano in forma tabellare gli adempimenti ai fini IVA a seconda della tipologia di trasporto di beni e in base alla figura del fornitore (UE ovvero extra-UE).
Tabella - Trasporto di beni con fornitore stabilito in altro Paese della UE diverso dall’Italia e committente soggetto passivo IVA italiano
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Paese di presa in consegna |
Paese di destinazione finale |
Trattamento ai fini IVA |
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ITALIA |
ITALIA |
L’operazione è territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia. Il prestatore comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere a reverse charge con applicazione dell’IVA in Italia; in tale caso, andrà presentato l’elenco Intrastat servizi lato acquisti. Inoltre, se il reverse charge non è gestito elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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ITALIA |
UE |
L’operazione è territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia. Il prestatore comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere a reverse charge con applicazione dell’IVA in Italia; in tale caso, andrà presentato l’elenco Intrastat servizi lato acquisti. Inoltre, se il reverse charge non è gestito elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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UE |
ITALIA |
L’operazione èerritorialmente rilevante ai fini IVA in Italia. Il prestatore comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere a reverse charge con applicazione dell’IVA in Italia; in tale caso, andrà presentato l’elenco Intrastat servizi lato acquisti. Inoltre, se il reverse charge non è gestito elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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UE |
UE |
L’operazione è territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia. Il prestatore comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere a reverse charge con applicazione dell’IVA in Italia; in tale caso, andrà presentato l’elenco Intrastat servizi lato acquisti. Inoltre, se il reverse charge non è gestito elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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ITALIA |
EXTRA-UE |
Si tratta di trasporto di beni all’esportazione. Il prestatore comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere a reverse charge con applicazione della non imponibilità IVA di cui all’art. 9, primo comma, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972. In tale caso, non vi sarà l’obbligo di presentazione degli elenchi Intrastat servizi lato acquisti. Invece, se il reverse charge non è gestito elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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UE |
EXTRA-UE |
Si tratta di trasporto di beni all’esportazione. Il prestatore comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere a reverse charge con applicazione della non imponibilità IVA di cui all’art. 9, primo comma, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972. In tale caso, non vi sarà l’obbligo di presentazione degli elenchi Intrastat servizi lato acquisti. Invece, se il reverse charge non è gestito elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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EXTRA-UE |
ITALIA |
Si tratta di trasporto di beni all’importazione. Il prestatore comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere a reverse charge con applicazione della non imponibilità IVA di cui all’art. 9, primo comma, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972 (qualora il trasporto abbia concorso alla base imponibile della bolletta all’importazione, perché, in caso contrario, l’operazione è rilevante ai fini IVA, con le implicazioni descritte nei punti che precedono). In tale caso, non vi sarà l’obbligo di presentazione degli elenchi Intrastat servizi lato acquisti. Invece, se il reverse charge non è gestito elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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EXTRA-UE |
UE |
Si tratta di trasporto di beni all’importazione. Il prestatore comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere a reverse charge con applicazione della non imponibilità IVA di cui all’art. 9, primo comma, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972 (qualora il trasporto abbia concorso alla base imponibile della bolletta all’importazione, perché, in caso contrario, l’operazione è rilevante ai fini IVA, con le implicazioni descritte nei punti che precedono). In tale caso, non vi sarà l’obbligo di presentazione degli elenchi Intrastat servizi lato acquisti. Invece, se il reverse charge non è gestito elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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EXTRA-UE |
EXTRA-UE |
L’operazione è territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia. Il prestatore comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere a reverse charge con applicazione dell’IVA in Italia; in tale caso, andrà presentato l’elenco Intrastat servizi lato acquisti. Inoltre, se il reverse charge non è gestito elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI) ,si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
Tabella - Trasporto di beni con fornitore stabilito in un Paese extra-UE e committente soggetto passivo IVA italiano
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Paese di presa in consegna |
Paese di destinazione finale |
Trattamento ai fini IVA |
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ITALIA |
ITALIA |
L’operazione è territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia. Il prestatore extra comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere ad autofattura con applicazione dell’IVA in Italia. Inoltre, se l’autofattura non è gestita elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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ITALIA |
UE |
L’operazione è territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia. Il prestatore extra comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere ad autofattura con applicazione dell’IVA in Italia. Inoltre, se l’autofattura non è gestita elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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UE |
ITALIA |
L’operazione è territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia. Il prestatore extra comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere ad autofattura con applicazione dell’IVA in Italia. Inoltre, se l’autofattura non è gestita elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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UE |
UE |
L’operazione è territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia. Il prestatore extra comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere ad autofattura con applicazione dell’IVA in Italia. Inoltre, se l’autofattura non è gestita elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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ITALIA |
EXTRA-UE |
Si tratta di trasporto di beni all’esportazione. Il prestatore extra-comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere ad autofattura con applicazione della non imponibilità IVA di cui all’art. 9, primo comma, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972. Se l’autofattura non è gestita elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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UE |
EXTRA-UE |
Si tratta di trasporto di beni all’esportazione. Il prestatore extra-comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere ad autofattura con applicazione della non imponibilità IVA di cui all’art. 9, primo comma, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972. Se l’autofattura non è gestita elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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EXTRA-UE |
ITALIA |
Si tratta di trasporto di beni all’importazione. Il prestatore extra-comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere ad autofattura con applicazione della non imponibilità IVA di cui all’art. 9, primo comma, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972 (qualora il trasporto abbia concorso alla base imponibile della bolletta all’importazione, perché, in caso contrario, l’operazione è rilevante ai fini IVA, con le implicazioni descritte nei punti che precedono). Se l’autofattura non è gestita elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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EXTRA-UE |
UE |
Si tratta di trasporto di beni all’importazione. Il prestatore extra-comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere ad autofattura con applicazione della non imponibilità IVA di cui all’art. 9, primo comma, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972 (qualora il trasporto abbia concorso alla base imponibile della bolletta all’importazione, perché, in caso contrario, l’operazione è rilevante ai fini IVA, con le implicazioni descritte nei punti che precedono). Se l’autofattura non è gestita elettronicamente (per meglio dire, tramite SdI), si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
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EXTRA-UE |
EXTRA-UE |
L’operazione è territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia. Il prestatore extra comunitario emetterà fattura senza applicazione dell’IVA e il committente soggetto passivo IVA italiano dovrà procedere ad autofattura con applicazione dell’IVA in Italia. Inoltre, se l’autofattura non è gestita elettronicamente (per meglio dire tramite SdI) si dovrà procedere alla presentazione dell’esterometro |
Riferimenti normativi:
- D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, art. 5-septies;
- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 7-ter e 9;
- Circolare 25 febbraio 2022, n. 5/E;
- Circolare 29 luglio 2011, n. 37/E;
- C.M. 3 agosto 1979, n. 26/411138.
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