Premessa
Dal punto di vista giuridico, l’art. 2555 c.c., definisce l’azienda come il complesso di beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa. Nel linguaggio corrente, spesso si identifica il termine impresa con quello di azienda, utilizzati come concetti equivalenti. In realtà. i due termini sono strettamente collegati tra di loro, ma distinti dal punto di vista del loro significato.
Infatti, l’impresa è l’attività svolta dall’imprenditore, mentre l’azienda è lo strumento per svolgere tale attività.
Secondo l'Agenzia delle entrate, l'azienda può essere definita un insieme di beni eterogenei, costituenti un complesso caratterizzato da un’unità funzionale, determinata dal coordinamento realizzato dall'imprenditore tra i diversi elementi patrimoniali e dall'unitaria destinazione dei medesimi a uno specifico fine produttivo. I fattori essenziali dell'azienda si possono, quindi, individuare:
- nell'organizzazione;
- nei beni:
- nel loro fine per l'esercizio dell'impresa.
In altri termini, quanto ceduto deve essere di per sé un insieme organicamente finalizzato all'esercizio dell'attività di impresa, autonomamente idoneo a consentire l'inizio o la continuazione di quella determinata attività da parte del cessionario (Agenzia delle entrate, risposta 4 novembre 2019, n. 466; risposta 25 ottobre 2019, n. 432; risoluzione 10 aprile 2012, n. 33/E).
Sul punto è intervenuta la Suprema Corte, con numerose pronunce, alcune delle quali sono state riprese da una non recente ordinanza (Cass., ord 28 giugno 2018, n. 17182), che di seguito si riassume.
Si ha cessione di azienda quando:
- le parti non hanno inteso trasferire una semplice somma di beni, ma un complesso organico unitariamente considerato, dotato di una potenzialità produttiva, tale da farne emergere ex ante la complessiva attitudine, anche solo potenziale, all’esercizio dell’impresa (Cass., sent. 11 giugno 2007, n. 13580, Cass., sent. 30 gennaio 2007, n. 1913, Cass., sent. 12 maggio 2008, n. 11769)
ovvero
- i beni strumentali ceduti siano atti, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all’esercizio di un'impresa, non rilevando che tale esercizio sia attuale, né che la cessione comprenda anche le relazioni finanziarie, commerciali e personali (Cass., ord. 19 luglio 2017, n. 17785).
Non rilevano, infine, le circostanze che:
- i singoli beni aziendali siano stati ceduti globalmente o con più atti separati;
- il cedente sia un soggetto non munito di autorizzazioni all’esercizio di un'attività dell’azienda;
- al momento della cessione l’azienda fosse concretamente esercitata.
Rilevano unicamente la causa reale del negozio e la regolamentazione degli interessi effettivamente perseguiti dai contraenti (Cass., sent. 11 giugno 2007, n. 13580).
La cessione di un ramo aziendale, invece, riguarda il trasferimento di uno specifico settore dell'intera azienda, composto da un insieme di beni tra loro coordinati e utilizzabili per realizzare un determinato ciclo produttivo.
I macchinari, le attrezzature, i prodotti di magazzino, i lavori in corso e i rapporti di lavoro con i dipendenti, relativamente alla produzione realizzata nello specifico settore (R.M. 10 gennaio 1980, n. 368683), oppure la cessione di un impianto radiotelevisivo che non abbia per oggetto soltanto le attrezzature o la cessione delle attrezzature assieme ad altre risorse, quali frequenze, marchi, brevetti, ecc. (Agenzia delle entrate, risoluzione 10 aprile 2012, n. 33/E).
Secondo la Cassazione, è necessario che sia ceduto un complesso di beni che oggettivamente si presenti quale entità dotata di una propria autonomia organizzativa ed economica, finalizzata allo svolgimento di un'attività volta alla produzione di beni o servizi (Cass., sent. 10 ottobre 2008, n. 24913; Cass., sent. 16 aprile 2010, n. 9163).
È da escludersi, pertanto, che il ramo d'azienda possa essere identificato potenzialmente come tale solo al momento del trasferimento, quale astratta idoneità a un'organizzazione futura di attività da parte dell'acquirente (Cass., sent. 17 ottobre 2005, n. 20012; Cass., sent. 14 gennaio 2009, n. 685).
Le imposte indirette
Tralasciando il comparto delle imposte dirette, il regime fiscale relativo all'imposizione indiretta è indipendente dal soggetto cedente, ossia persona fisica, imprenditore individuale o società.
Ai sensi dell’art. 2, terzo comma, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972, la cessione d’azienda o di rami d’azienda non è considerata cessione di beni e, pertanto, è operazione esclusa dal campo di applicazione dell’IVA.
Sono, invece, soggetti a IVA i beni che sono stati assegnati al proprietario o ai soci, in quanto non trasferiti con la cessione d’azienda.
In proposito, giova ricordare che, se l'atto di cessione riguarda l'azienda costituita dagli arredi e dall'avviamento, senza alcuna indicazione espressa dell'esclusione delle merci dal complesso dei beni trasferiti, deve presumersi che il trasferimento comprenda anche le scorte del cedente. Pertanto, la successiva autonoma cessione delle merci tra le medesime parti, assoggettata a IVA, è generalmente interpretata come un mero espediente (illegittimo) per lucrare un regime tributario più favorevole, rispetto all'imposta di registro (Cass., sent. 24 gennaio 1997, n. 753).
Il contratto di cessione d’azienda deve essere registrato, a cura del notaio rogante, entro venti giorni dalla data della stipula. Se l’atto è formato all’estero, i termini per la registrazione sono di sessanta giorni. Detto contratto è iscritto nel Registro delle imprese entro 30 giorni dalla stipulazione, a cura del notaio rogante.
Ai fini dell’imposta di registro, la base imponibile è data dal valore corrente (cd. valore venale in comune commercio) dell'azienda, che può essere diverso dal prezzo pattuito.
Il valore corrente si determina con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento, al netto delle passività.
Con riguardo alle passività, si evidenzia che, recentemente, la Suprema Corte, con ord. 11 gennaio 2022,n. 539, ha dettato il principio secondo il quale, nella cessione d’azienda, la base imponibile per l’imposta di registro va calcolata al netto delle passività, ossia sottraendo dal prezzo di vendita il mutuo accollato, inerente all’attività d’impresa trasferita e contratto per alcuni immobili facenti parte del complesso aziendale.
I beni aziendali che rilevano ai fini del valore complessivo sono tutti i beni ad essa relativi, sia mobili, che immobili, compreso il valore dell'avviamento ed escluse le unità da diporto, che scontano l'imposta secondo le modalità proprie.
Le passività (debiti, fondi accantonamento, quali TFR, ecc.) sono quelle risultanti dalle scritture obbligatorie o da atti aventi data certa, fatta eccezione per quelle relative alle unità da diporto e per quelle che l'alienante si sia impegnato a estinguere.
È il caso delle passività, non afferenti all’azienda, che il cessionario si accolla quale pagamento parziale o totale del corrispettivo di acquisto.
Restando estranee al compendio aziendale ceduto, tali passività incidono solo sul pagamento del prezzo e non possono essere dedotte dalla base imponibile (Cass., sent. 16 gennaio 2019, n. 888).
Le passività, per essere deducibili, devono anche risultare pertinenti alle esigenze e finalità aziendali (Notariato, Studio n. 99-2017/T).
Se l'azienda è composta da più beni, per i quali è prevista una diversa aliquota e ogni bene ha un valore distinto, indicato nel contratto di cessione, si determinano separate basi imponibili, deducendo dal valore dei singoli beni le passività proporzionalmente imputabili.
Così, se l'azienda ceduta comprende degli immobili che hanno un valore pari al 70 per cento del valore complessivo delle attività, anche il 70 per cento di tutte le passività è imputato a tali immobili, per determinarne la base imponibile soggetta alla specifica aliquota per gli immobili.
L'imposta è calcolata applicando alla base imponibile l'aliquota prevista dalla legge.
Se nell'atto sono indicati i corrispettivi pattuiti per i singoli beni soggetti ad aliquota diversa, si applicano separatamente le aliquote ordinariamente applicabili alla loro cessione, come rappresentato in tabella:
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BENE |
ALIQUOTA |
|
Immobili (salvo casi particolari) |
9% |
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Crediti |
0,5% |
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Beni mobili e avviamento |
3% |
Non essendo soggetto a IVA, il contratto in esame in generale è sottoposto a imposta proporzionale di registro nella misura del 3 per cento, anche nel caso di contratto verbale.
Tuttavia, se nell’atto non sono indicati i corrispettivi dei singoli beni che sono oggetto di cessione, si applica l'aliquota più elevata (ad esempio, in presenza di immobili, il 9 per cento).
In presenza di immobili, sono dovute anche le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa di 50 euro ciascuna, indipendentemente dal numero degli immobili.
Si ipotizzi una cessione d’azienda con valore complessivo dichiarato pari a euro 200.000, composto da beni mobili e avviamento per euro 50.000 e un bene immobile strumentale per natura per un importo di euro 150.000. I beni sono stati indicati nell’atto in modo distinto. La tassazione avverrà nel modo seguente:
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BENE |
VALORE |
ALIQUOTA |
IMPOSTA REGISTRO |
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Beni mobili e avviamento |
50.000 |
3% |
1.500 |
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Immobile |
150.000 |
9% |
13.500 |
|
TOTALE DA VERSARE |
15.000 |
||
Inoltre, sono dovute le imposte catastale e ipotecaria nella misura pari a euro 50 ciascuna. Ne consegue che per l’intera cessione occorre versare le imposte di registro, ipotecaria e catastale per un importo totale pari a euro 15.100.
La legge di bilancio 2022
L’art. 1, comma 237, della legge 30 dicembre 2021, n. 234, introduce un’agevolazione, a decorrere dal 1° gennaio 2022, disponendo che, in caso di cessione dell'azienda o di un ramo di essa con continuazione dell'attività e mantenimento degli assetti occupazionali, al trasferimento di beni immobili strumentali che, per le loro caratteristiche, non siano suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si applicano l'imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 euro per ciascuna imposta.
In caso di cessazione dell'attività, o di trasferimento, per atto a titolo oneroso o gratuito, degli immobili acquistati con i benefici suddetti, prima del decorso del termine di cinque anni dall'acquisto agevolato, sono dovute, sul primo trasferimento, le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria.
Esempio
Riprendendo il caso precedente, con l’agevolazione introdotta dalla legge di bilancio 2022, si avrà:
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BENE |
VALORE |
ALIQUOTA |
IMPOSTA REGISTRO |
|
Beni mobili e avviamento |
50.000 |
3% |
1.500 |
|
Immobile |
150.000 |
Fissa |
200 |
|
TOTALE DA VERSARE |
1.700 |
||
Inoltre, sono dovute le imposte catastale e ipotecaria nella misura pari a euro 200 ciascuna. Ne consegue che per l’intera cessione occorre versare le imposte di registro, ipotecaria e catastale per un importo totale pari a euro 2.100 in luogo di euro 15.100 previsti applicando le precedenti disposizioni.
Un risparmio d’imposta, quindi, pari a euro 13.000 (15.100 - 2.100).
Brevi osservazioni
Sicuramente, l’agevolazione viene salutata con favore dagli operatori economici interessati.
Tuttavia, occorre prestare attenzione a quanto previsto nella prima parte del comma 237 richiamato, laddove sono stabiliti la continuazione dell'attività e il mantenimento degli assetti occupazionali.
Viene, infatti, disposto che
“In caso di cessione dell’azienda o di un ramo di essa con continuazione dell’attività e mantenimento degli assetti occupazionali, al trasferimento di beni immobili strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si applicano l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna”.
L’agevolazione riguardante la tassazione degli immobili, ai fini delle imposte indirette, nella misura fissa sembra sia sottoposta a condizione, vale a dire la sussistenza della continuazione dell’attività da parte dell’acquirente l’azienda e il conseguente mantenimento degli assetti occupazionali da parte di quest’ultimo.
È facile, però, che, nel corso degli anni successivi all’acquisto dell’azienda avvenuto con le agevolazioni, per vari motivi, l’imprenditore si trovi in una situazione economica tale da non potere proseguire l’attività oppure a proseguire l’attività, ma non potere mantenere gli assetti occupazionali.
Ci si chiede, quindi, fino a quanto tempo l’imprenditore deve osservare l’obbligo di mantenere gli assetti occupazionali.
La seconda parte del citato comma chiaramente prescrive che:
“In caso di cessazione dell’attività o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefìci di cui al presente comma prima del decorso del termine di cinque anni dall’acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria”.
Essa indica un limite che, se non rispettato, comporta la decadenza dall’agevolazione; invece, nulla viene stabilito in merito alla data finale utile per rispettare, da parte del cessionario, le “condizioni” della continuazione dell’attività e del mantenimento dei livelli occupazionali.
Infine, poiché i soggetti acquirente e cedente dell’azienda sono obbligati in solido, nei confronti dell'Agenzia delle entrate, al pagamento dell'imposta di registro, è necessario conoscere se l’Amministrazione finanziaria procederà anche nei confronti del cedente, in merito alla riscossione dell’imposta nella misura ordinaria, nel momento in cui il cessionario non rispetti i limiti di tempo suddetti.
Sul punto sembra opportuno, quindi, ricevere chiarimenti.
Riferimenti normativi:
