Valutazione delle criticità della possibilità di sospendere le quote di ammortamento nel bilancio al 31 dicembre 2020

La legge 13 ottobre 2020, n. 126, convertendo, con modificazioni, il D.L. 14 agosto 2020, n. 104 (cd. decreto “Agosto”), ha introdotto all’art. 60 i commi da 7-bis a 7-quinquies, con la specifica disciplina “a sostegno” delle imprese, che prevede eccezioni all’iscrizione degli ammortamenti nel bilancio, con indicazioni peculiari circa:

• l’ambito soggettivo, oggettivo e temporale di applicazione;
• il trattamento contabile nell’esercizio e in quelli successivi;
• gli adempimenti relativi all’informativa da fornire in nota integrativa al bilancio;
• il trattamento fiscale ai fini IRES e IRAP.

L’art. 60 del D.L. n. 104/2020 risulta così strutturato:

Ambito di applicazione (comma 7-bis)

Ambito soggettivo

L’art. 60, comma 7-bis, del D.L. n. 104/2020, indica la categoria di soggetti destinatari della deroga alla rilevazione degli ammortamenti; solo i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio possono avvalersi della facoltà di non rilevare sino al 100 per cento degli ammortamenti annui calcolati sul costo delle immobilizzazioni immateriali e materiali per l’esercizio in corso all’entrata in vigore del D.L. n. 104/2020, ovvero il 15 agosto 2020. La sospensione degli ammortamenti può essere effettuata per l’esercizio in chiusura dopo l’entrata in vigore del decreto “Agosto” (a titolo esemplificativo, esercizi coincidenti con l’anno solare, ma non solo), ma tale misura può essere estesa con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze agli esercizi successivi, in relazione all’evolversi della situazione economica conseguente alla pandemia.

Sono espressamente escluse dall’applicazione della norma in esame le società quotate, in quanto IAS-adopter per obbligo, ma anche tutte le società che hanno adottato per opzione i principi contabili internazionali nel bilancio d’esercizio e/o nel bilancio consolidato.

L’applicazione della sospensione ha carattere facoltativo, deve essere valutata dal redattore del bilancio e motivata opportunamente, anche alla luce delle specifiche disposizioni contenute nella previsione normativa in esame, senza comportamenti opportunistici di maquillage nel bilancio: l’opzione di non effettuare gli ammortamenti, parzialmente o totalmente, avviene in deroga alla disposizione dell’art. 2426, primo comma, n. 2), c.c., e in contesto normativo preordinato a introdurre misure agevolative dovute alla pandemia.

Ambito oggettivo

Al fine di individuare le immobilizzazioni materiali e immateriali che possono beneficiare anche dei vantaggi fiscali previsti dal decreto “Agosto” per la sospensione degli ammortamenti, occorre integrare il disposto dell’art. 60, comma 7-bis, con quello del comma 7-quinquies, che prevede, ai fini fiscali, la deduzione della quota di ammortamento, a prescindere dall'imputazione al conto economico, ammettendo in dichiarazione dei redditi la deduzione dell’ammortamento alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli artt. 102, 102-bis e 103 del TUIR. E’, pertanto, possibile sospendere gli ammortamenti in bilancio, avendo contestualmente la deducibilità fiscale totale nell’esercizio, alla luce del disposto dell’art. 60, commi da 7-bis a 7-quinquies: tutte le immobilizzazioni materiali (artt. 102 e 102-bis del TUIR) e le immobilizzazioni immateriali disciplinate dall’art. 103, vale a dire:

• avviamento;
• marchi;
• diritti di concessione e altri diritti iscritti nell'attivo;
• diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico.

Il mancato richiamo all’art. 108 del TUIR esclude che gli ammortamenti degli oneri pluriennali non imputati a conto economico (ad esempio, costi di impianto e ampliamento, costi di sviluppo) siano deducibili ai fini fiscali in caso di sospensione degli ammortamenti.

La norma in esame non chiarisce se la sospensione degli ammortamenti sia da applicare alla singola immobilizzazione o alla classe di immobilizzazione o all’intera voce delle immobilizzazioni, lasciando al redattore del bilancio l’applicazione della deroga in coerenza con le ragioni che hanno indotto la società a non effettuare gli ammortamenti (in tutto o in parte), indicate adeguatamente in nota integrativa, a norma del comma 7-quater dell’art. 60.

Riserva indisponibile (comma 7-ter)

L’ammortamento può essere sospeso (o effettuato in misura minore) per le immobilizzazioni materiali e immateriali, andando, di fatto, in linea di principio, ad allungare di un anno la durata dell’ammortamento civilistico; in proposito, il comma 7-bis dell’art. 60 indica che la quota di ammortamento non effettuata sia imputata al conto economico relativo all'esercizio successivo e con lo stesso criterio siano differite le quote successive, prolungando, di fatto, per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno.

In caso di esercizio dell’opzione di non imputazione dell’ammortamento a conto economico, è richiesta l’iscrizione di una riserva indisponibile di utili per un ammontare pari all’ammontare degli ammortamenti non effettuati (art. 60, comma 7-ter ). In caso di perdita d’esercizio o nel caso di utili dell’esercizio non sufficienti ad alimentare la riserva indisponibile prevista dal comma 7-ter, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili e, in mancanza, la riserva è integrata, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi.

 La riserva indisponibile prevista al comma 7-ter è finalizzata a rendere indisponibili gli utili in misura pari alla quota di ammortamenti sospesi; la riserva si libera completato l’ammortamento o nell’anno di alienazione dell’immobilizzazione, allor quando sarà imputata a conto economico la differenza di valore tra prezzo di cessione e valore netto contabile dell’immobilizzazione.

Informativa in nota integrativa (comma 7-quater)

L’impresa che si avvale della facoltà di sospendere gli ammortamenti nell’esercizio in chiusura successivamente al 15 agosto 2020, data di entrata in vigore del decreto “Agosto”, deve fornire specifiche e adeguate informazioni in nota integrativa. Il redattore del bilancio deve fornire informazioni circa la scelta operata nelle politiche contabili, ai sensi del n. 1) del primo comma dell’art. 2427 c.c., indicando le motivazioni che hanno determinato la deroga, per quali immobilizzazioni sono stati sospesi gli ammortamenti e per quale ammontare. L’art. 60, comma 7-quater, prevede, inoltre, che in nota integrativa siano chiarite le scelte operate, evidenziando:

• le ragioni della deroga;
• l’iscrizione e l’importo della riserva indisponibile;
• l’influenza della deroga di cui ci si è avvalsi sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio.

Deducibilità fiscale degli ammortamenti sospesi (comma 7-quinquies)

L’art. 60, al comma 7-quinquies, dispone la deducibilità dell’ammortamento nel periodo di sospensione dell’ammortamento:

L’immobilizzazione non ammortizzata in bilancio, a norma del comma 7-bis, continua, invece, nell’anno il suo ammortamento dal punto di vista fiscale, in deroga al principio di derivazione rafforzata, previsto all’art. 83 del TUIR, ma in ossequio a quanto previsto dall’art. 109, comma 4, lett. b), del TUIR; pertanto, la quota di ammortamento sospesa, pur non imputata a conto economico, risulta deducibile per disposizione di legge, sia ai fini delle imposte dirette, sia ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive.

A fronte della deducibilità fiscale degli ammortamenti sospesi, si genera una differenza temporanea imponibile, riassorbita negli esercizi successivi.

Pertanto, in ossequio all’OIC 25, nell’esercizio della deroga deve essere rilevata la fiscalità differita passiva, calcolata sulla differenza temporanea.

L’Organismo italiano di contabilità ha pubblicato, il 25 gennaio 2021, la bozza del Documento interpretativo n. 9 “Legge 13 ottobre 2020, n. 126 Disposizioni transitorie in materia di principi di redazione del bilancio - sospensione ammortamenti” (consultazione conclusa il 10 febbraio 2021), in cui analizza, sotto il profilo tecnico-contabile, le disposizioni introdotte dai commi 7-bis - 7-quinquies dell’art. 60 del D.L. 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126 (di seguito anche solo D.L. n. 104/2020).

Il Documento sottolinea alcuni specifici aspetti, quali:

1. la norma non individua a che livello di immobilizzazione deve essere applicata, se al singolo cespite oppure a classi di immobilizzazioni (unità elementare di contabilizzazione). Pertanto, è possibile applicare la deroga:
   
   - ai singoli elementi delle immobilizzazioni materiali o immateriali;
   - a gruppi di immobilizzazioni materiali o immateriali oppure
   - all’intera voce di bilancio.
   
   
2. La scelta in merito all’unità elementare di contabilizzazione deve essere coerente con le ragioni che hanno indotto la società a non effettuare gli ammortamenti;
   
   
3. la norma non tratta il caso in cui al minore ammortamento del bene non sia associata un’estensione della sua vita utile, a causa, ad esempio, di vincoli contrattuali o tecnici. In questo caso, la quota di ammortamento dell’esercizio successivo (pari al rapporto tra valore del bene ammortizzabile e vita utile residua aggiornata) si modifica nell’importo, in quanto la vita utile rimane la stessa. In questi casi, la quota di ammortamento non effettuata nel corso dell’esercizio è “spalmata” lungo la vita utile residua del bene, aumentandone pro quota la misura degli ammortamenti da effettuare;

inoltre, nel Documento interpretativo, l’OIC statuisce che le disposizioni contenute nel documento si possono applicare ai bilanci consolidati redatti dalla capogruppo, anche quando non si avvale della deroga nel proprio bilancio d’esercizio. In tale situazione, il bilancio consolidato recepisce gli effetti della deroga con riferimento alle sole società consolidate che se ne avvalgono nella redazione del proprio bilancio d’esercizio.

Il Documento OIC risulta molto utile ai fini pratici, grazie alla previsione di alcune esemplificazioni applicative (per le quali si rinvia al documento stesso).

Non vi è alcun dubbio che la normativa ammessa in deroga è finalizzata a mitigare gli effetti economici della pandemia sui bilanci di esercizio 2020 (e potenzialmente anche dei successivi, posto che risulta prorogabile tramite decreto ministeriale), consentendo di ridurre, fino ad azzerarle, le quote di ammortamento dei beni strumentali, al fine di migliorare i risultati e il patrimonio netto dei bilanci delle imprese, già sottoposti alle influenze negative derivanti dal Covid-19. Tale opzione va comunque valutata anche con riferimento agli effetti sui prossimi fascicoli di bilancio, per comprendere se i futuri conti economici saranno comunque capienti per accogliere le quote di ammortamento sospese.

Vanno poi valutati in modo esauriente gli effetti di tale decisione sulla rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica di cui alle disposizioni civilistiche, prevista dalla clausola generale al fascicolo di bilancio (art. 2423 c.c.). Indubbiamente:

1. la sospensione impatta sulla costanza dei criteri di valutazione e relativo postulato della comparabilità. A tale fine, il redattore di bilancio dovrà cercare in nota integrativa di “normalizzare gli effetti della deroga” sui prospetti contabili, riportando quello che sarebbe stato il risultato di esercizio effettivo e la situazione patrimoniale effettiva in caso di non sospensione della rilevazione della quota di ammortamento;
2. inoltre, come si correla la sospensione con le disposizioni previste dall’OIC 29 relativamente alla modifica di una stima? La sospensione della quota di ammortamento determina una modifica di stima del criterio di ammortamento prescelto?
3. bisogna comprendere come si correla la normativa della sospensione degli ammortamenti con la normativa avente per oggetto la rivalutazione dei beni dell’impresa. Certamente l’una non esclude l’altra, per cui i redattori del bilancio dovranno prestare attenzione al calcolo degli ammortamenti sul valore di alcuni cespiti, che potrebbero essere incrementati per effetto della stessa rivalutazione;
4. inoltre, in fase di valorizzazione delle rimanenze finali di magazzino, che certamente costituisce una fase critica per i bilanci al 31 dicembre 2020, come inciderà la sospensione della quota degli ammortamenti nel calcolo del costo di produzione dei prodotti in magazzino?

L’opzione prevista dal legislatore desta, indubbiamente, l’attenzione su quali possano essere i criteri per il calcolo dell’ammortamento, da cui si evince chiaramente che, soprattutto in contesti di crisi come quello causato dallo stato pandemico, il criterio per unità di prodotto è il più idoneo per recepire i cali di produzione e gli stati di fermo.

Riferimenti normativi:

• D.L. 14 agosto 2020, n. 104, art. 60, commi da 7-bis a 7-quinquies;
• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 54, 5-bis, 6 e 7;
• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 102, 102-bis, 103 e 109;
• Codice civile, artt. 2423, 2426, primo comma, n. 2), e 2427, primo comma, n. 1);
• OIC, Bozza Documento interpretativo 12 gennaio 2021, n. 9, “Legge 13 ottobre 2020, n. 126 Disposizioni transitorie in materia di principi di redazione del bilancio - sospensione ammortamenti” (bozza in consultazione, conclusa il 10 febbraio 2021);
• OIC, principio contabile 25 .