ISA 2020 e Covid-19: nuove cause di esclusione

L’art. 148 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (cd. decreto “Rilancio”), dispone che, per l’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale relativi ai periodi d’imposta 2020 e 2021, possono essere previste ulteriori e specifiche fattispecie di cause di esclusione dall’applicabilità degli ISA, tenendo conto degli effetti della crisi economica e dei mercati conseguenti all'emergenza sanitaria.

All’interno di questo quadro normativo è stato emanato il decreto datato 2 febbraio 2021, nel quale sono state previste tre nuove cause di esclusione dall’applicazione degli ISA. La finalità del decreto è quella di escludere la loro applicazione a favore dei soggetti che hanno subito in misura maggiore gli effetti economici negativi della pandemia e impedire che l’applicazione degli ISA porti a:

• risultati inattendibili e
• non rispettosi della mutata realtà economica,

in un anno caratterizzato da grandissime difficoltà economiche. Si è, quindi, voluto evitare che eventuali, e del tutto immotivati, giudizi negativi possano condurre a conseguenze negative sull’affidabilità fiscale presente e futura del contribuente.

Più in particolare, è disposto che, per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020, gli ISA non si applicano nelle tre fattispecie di seguito riportate:

1. soggetti che hanno subito una diminuzione dei ricavi di cui all’art. 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lett. c), d) ed e), ovvero dei compensi di cui all’art. 54, comma 1, del TUIR, di almeno il 33 per cento nel periodo d’imposta 2020 rispetto al 2019;
2. soggetti che hanno aperto la partita IVA a partire dal 1° gennaio 2019;
3. soggetti che esercitano, in maniera prevalente, una delle 85 attività economiche specificamente individuate tramite appositi codici attività.

Nell’Allegato 2 al D.M. 2 febbraio 2021, è affermato che tali cause di esclusione sono state individuate in “continuità logica” con le condizioni in base alle quali sono stati individuati i soggetti destinatari di contributi a fondo perduto ovvero ristori ad opera dei provvedimenti che si sono succeduti nel corso del 2020, per fare fronte alle gravi difficoltà economiche di alcune categorie di soggetti particolarmente colpiti dalla crisi prodotta dalla diffusione del Covid-19.

Il criterio è stato individuato dalla diminuzione dei ricavi/compensi di almeno il 33 per cento nel periodo d’imposta 2020 rispetto al 2019, seguendo le stesse “logiche” adottate nell’emanazione del D.L. n. 34/2020 per individuare le condizioni per erogare i contributi a fondo perduto.

Rispetto ai criteri del D.L. n. 34/2020, si evidenziano le seguenti differenze:
- per individuare le ipotesi di esclusione dall’applicazione degli ISA, si fa riferimento a ricavi/compensi relativi all’intero periodo d’imposta 2020, da confrontare con quelli del 2019 (e non solo al mese di aprile dell’anno di riferimento);
- l’elemento di riferimento è l’ammontare dei ricavi/compensi e non più il fatturato. Anche tale scelta è condivisibile, in quanto, per l’applicazione degli ISA, l’elemento “fatturato” è del tutto “estraneo”.

Le differenze di approccio, rispetto al decreto “Rilancio”, sono motivate dal fatto che l’ammontare dei ricavi/compensi relativi ai due periodi d’imposta sono individuabili dalle dichiarazioni fiscali; inoltre, l’arco temporale annuale risulta omogeneo con quello di applicazione degli ISA.

Sono esclusi dall’applicazione degli ISA i contribuenti che hanno aperto la partita IVA a partire dal 1° gennaio 2019, in analogia alle regole previste per la concessione del contributo a fondo perduto previsto dal D.L. 28 ottobre 2020, n. 137 (cd. decreto “Ristori”).

Anche in tale caso, la causa di esclusione consente di superare la difficoltà legata al calcolo della diminuzione dei ricavi del 2020 rispetto all'anno precedente per chi ha iniziato l'attività nel 2019, evitando l'introduzione di nuovi oneri dichiarativi, così come previsto al comma 1 dell'art. 148 del D.L. n. 34/2020.

La causa di esclusione è direttamente correlata a precedenti disposizioni, che hanno imposto la sospensione delle attività economiche. L’elenco dei codici attività è stato individuato in base alle attività che sono state sottoposte alle misure restrittive di sospensione previste dai D.P.C.M. 24 ottobre 2020 e 3 novembre 2020. Tali attività sono rappresentate da quelle che, per effetto delle norme emanate dopo l’estate, sono state soggette, a livello nazionale o di vaste aree del Paese, a ulteriori sospensioni, che si sono sommate alle chiusure definite nei D.P.C.M. 9, 11 e 22 marzo 2020, effettuando un’attività di riconciliazione tra i comparti di attività economica individuati dai provvedimenti e la corrispondente classificazione Ateco.

L’Allegato 2 al decreto in esame anticipa che, in futuro, potranno essere individuati ulteriori codici Ateco, che comporteranno una causa di esclusione dagli ISA (attraverso successivi decreti ministeriali), qualora l’attuale elenco non dovesse risultare esaustivo di tutte le attività economiche particolarmente colpite dalla crisi economica.

I contribuenti esclusi dall’applicazione degli ISA, in base alle nuove ipotesi, sono comunque tenuti alla comunicazione dei dati economici, contabili e strutturali previsti al comma 4 dell’art. 9-bis  del D.L. 24 aprile 2017, n. 50, anche al fine di garantire la continuità alla banca dati ISA e relativa revisione.

Le istruzioni, parte generale, alla modulistica relativa agli ISA 2021 (cfr. Provv. 28 gennaio 2021, n. 27444) hanno recepito le tre citate cause di esclusione e sono contraddistinte dalle seguenti lettere dell’alfabeto:

• q): che hanno subito una diminuzione dei ricavi di cui all’art. 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lett. c), d) ed e), ovvero dei compensi di cui all’art. 54, comma 1, del TUIR, di almeno il 33 per cento nel periodo d’imposta 2020 rispetto al periodo d’imposta precedente;
• r): che hanno aperto la partita IVA a partire dal 1° gennaio 2019;
• s): che esercitano, in maniera prevalente, le attività economiche specificamente individuate tramite appositi codici attività.

Le istruzioni alla modulistica della dichiarazione dei redditi prevedono l’indicazione al rigo RF1, colonna 2, di appositi codici, che sono, rispettivamente:

• 15;
• 16;
• 17.

Se l’introduzione delle tre citate cause di esclusione dall’applicazione degli ISA è sicuramente da condividere, al fine di evitare l’applicazione di tale strumento in determinate fattispecie, certamente da sole non sono sufficienti per consentire una corretta valutazione dell’affidabilità fiscale del contribuente.

Con particolare riferimento ai codici attività, si evidenzia che rientrano, ad esempio, i codici attività relativi a:

• attività del commercio al dettaglio;
• grandi magazzini ed empori;
• pubblici esercizi, quali: ristoranti, bar, gelaterie;
• gestione di funicolari, sklifit e seggiovie (se non facenti parte di sistemi di transito urbano e suburbano);
• attività di catering per eventi e banqueting;
• corsi di danza, palestre, e attività sportive;
• discoteche, sale da ballo, sale giochi e biliardi;
• servizi degli istituti di bellezza, manicure e pedicure;
• attività di tatuaggio e piercing.

Attenzione: Nell’elenco non sono presenti, ad esempio:

• alberghi, villaggi turistici, affittacamere, B&B, rifugi di montagna, campeggi e altre tipologie di strutture turistico-ricettive;
• l’intero settore del commercio all’ingrosso;
• intermediari e rappresentanti di commercio;
• professionisti.

Saranno necessari ulteriori interventi, anche di carattere “congiunturale”, per introdurre i “giusti” correttivi, che consentiranno di cogliere la straordinarietà del periodo d’imposta 2020. Tali interventi sono rispettosi di quanto previsto dall’art. 148 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (cd. decreto “Rilancio”), e della ratio che ha condotto all’introduzione della norma.

Dei correttivi dovranno essere previsti per i tre indici di affidabilità (ricavi/compensi per addetto, valore aggiunto per addetto, reddito per addetto) e per gli indici relativi alla durata delle scorte (considerando tutto quanto si è verificato al riguardo nel 2020; si pensi, a solo titolo di esempio, alla categoria dei fioristi).

Altri elementi che necessitano dei dovuti interventi potranno essere:

• le giornate di chiusura determinate dalle disposizioni dei D.P.C.M. del 2020;
• la riduzione della produttività del settore di appartenenza del contribuente;
• la riduzione dei ricavi/compensi 2020 rispetto al 2019;
• l’apporto dei soci/collaboratori;
• gli indici relativi al personale dipendente;
• il coefficiente individuale.

ELENCO CODICI ATECO