La contabilizzazione del credito d’imposta per investimenti

L’art. 1, commi da 184 a 197, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, ha previsto, in luogo di prorogare al 2020 i cd. superammortamento e iper ammortamento in favore delle imprese e dei professionisti, di introdurre un nuovo credito d’imposta per le spese sostenute a titolo di investimento in beni strumentali nuovi.

Beneficiarie del bonus fiscale sono le imprese che, a decorrere dal 1º gennaio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, ovvero entro il 30 giugno 2021 - in tale ultimo caso, se, entro il 31 dicembre 2020, il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione - effettuano investimenti in beni strumentali nuovi, destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato.

Per gli investimenti aventi ad oggetto beni ricompresi nell'Allegato A, annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017), ovvero i beni materiali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello “Industria 4.0”, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del:

• 40 per cento del costo, per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro;
• 20 per cento del costo, per la quota di investimenti oltre 2,5 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili, pari a 10 milioni di euro.

Per gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria, si assume il costo sostenuto dal locatore per l'acquisto dei beni.

Per gli investimenti aventi ad oggetto beni immateriali (software, sistemi e system integration, piattaforme e applicazioni) connessi a investimenti in beni materiali “Industria 4.0” (ricompresi nell'Allegato B, annesso alla legge di bilancio 2017 e successivamente integrato dalla legge di bilancio 2018 - legge 27 dicembre 2017, n. 205), il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 15 per cento del costo, nel limite massimo di costi ammissibili pari a 700.000 euro.

Infine, per gli investimenti aventi ad oggetto beni diversi da quelli ricompresi nei predetti Allegati, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 6 per cento del costo, determinato ai sensi dell'art. 110, comma 1, lett. b), del TUIR, e nel limite massimo di 2 milioni di euro.

 

Aspetti fiscali

Con riguardo agli aspetti strettamente fiscali, si ricorda che il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione in cinque quote annuali di pari importo, ridotte a tre per gli investimenti in beni immateriali.

Esso è usufruibile a decorrere dall’anno successivo a quello di entrata in funzione per gli investimenti riguardanti beni diversi da quelli ricompresi negli Allegati A e B alla legge di bilancio 2017. Per gli investimenti in beni strumentali materiali e immateriali ricompresi negli Allegati A e B, esso è utilizzabile a decorrere dall'anno successivo a quello dell'avvenuta interconnessione di tali beni al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. Se l’interconnessione di beni materiali avviene in un periodo d'imposta successivo a quello della loro entrata in funzione, è comunque possibile iniziare a fruire del credito d'imposta pari al 6 per cento per la parte spettante.

Inoltre, esso non concorre alla formazione del reddito, né alla base imponibile dell’IRAP, non rileva ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi e dei componenti negativi ed è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo non porti al superamento del costo sostenuto.

 

Quanto all’aspetto contabile, si ricorda che, con riguardo a un precedente credito d’imposta per investimenti, di cui all’art. 8 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, la risoluzione 19 luglio 2002, n. 241/E, ha qualificato detto credito come un contributo in conto impianti.

Poiché il credito d’imposta per investimenti in esame è simile a quello di cui sopra, si analizzano le impostazioni contabili, considerandolo come un “contributo in conto impianti”.

L’OIC 16, immobilizzazioni materiali, dedica dei paragrafi specifici (86/88) al trattamento contabile dei contributi in conto impianti. Il principio contabile definisce i contributi in esame come somme erogate da un soggetto pubblico (Stato o enti pubblici) alla società per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime.

Va segnalato che, in genere, per i contributi ricevuti, la società beneficiaria può essere vincolata a mantenere in uso le immobilizzazioni materiali, cui essi si riferiscono, per un determinato tempo, stabilito dalle norme che li concedono. Infatti, l’art. 1, comma 193, della legge n. 160/2019, stabilisce che, se entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di effettuazione dell'investimento i beni agevolati sono ceduti a titolo oneroso o sono destinati a strutture produttive ubicate all'estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, il credito d'imposta è corrispondentemente ridotto, escludendo dall'originaria base di calcolo il relativo costo. Il maggiore credito d'imposta eventualmente già utilizzato in compensazione deve essere direttamente riversato dal soggetto entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sui redditi dovuta per il periodo d'imposta in cui si verifichino le suddette ipotesi, senza applicazione di sanzioni e interessi.

Va segnalato, altresì, che i contributi in esame sono rilevati in bilancio nel momento in cui esiste una ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo siano soddisfatte e che essi saranno erogati.

Non costituiscono sopravvenienze attive, ma la concessione dei contributi deve essere specificamente condizionata dalla legge all’acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, indipendentemente dalla modalità di erogazione degli stessi.

Si premette che il credito d’imposta si rileva in bilancio nel momento in cui gli investimenti sono stati effettuati, pur se, come specificato, viene utilizzato in compensazione a partire dal periodo d’imposta successivo.

Sono previste due forme di contabilizzazione:

1. a diretta diminuzione del costo di acquisto del bene cui inerisce;
2. iscrivendo il bene nell'attivo dello stato patrimoniale al lordo del contributo; questo è portato indirettamente a riduzione del costo, in quanto imputato al conto economico nella voce A5 “Altri ricavi e proventi” e, quindi, rinviato per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione dei risconti contabili.

Per comodità, si evidenzia che le quote di ammortamento verranno calcolate senza tenere conto che l’art. 102 del TUIR stabilisce che le quote di ammortamento devono essere ridotte alla metà per il primo esercizio di entrata in funzione del bene.

I metodo

Con il primo metodo, gli ammortamenti sono imputati a conto economico, determinati sul valore dell’immobilizzazione al netto dei contributi.

Trasfondendo quanto suddetto nella contabilità, considerando che la società ha determinato il credito d’imposta pari a euro 7.800,00 (130.000 * 6%) per l’acquisto di impianti e attrezzature, le scritture contabili saranno:

Pagata parte della fattura

 

Nell’esempio, il credito d’imposta va suddiviso in proporzione dei beni acquistati. Pertanto, si avrà:

 

Alla fine dell'esercizio, si deve procedere alla determinazione della quota di ammortamento, tenendo conto che il credito d’imposta (7.800) è stato portato in deduzione del valore degli impianti e delle attrezzature. Ne deriva che la quota di ammortamento sarà determinata su un valore dei beni al netto del credito d’imposta.

Alla fine dell'esercizio, si deve procedere alla determinazione della quota di ammortamento dei beni, ipotizzando un coefficiente del:

• 12,5 per cento, per gli impianti;
• 25 per cento, per le attrezzature.

La quota di ammortamento calcolata sugli “impianti”, sarà pari a:

mentre quella sulle “attrezzature” sarà di:

In contabilità:

 

 

II metodo

Nell’affermare che si privilegia questa seconda ipotesi di contabilizzazione, riprendendo l’esempio numerico precedentemente esposto, si ha:

Pagata parte della fattura

Alla determinazione del credito d’imposta

Alla fine dell'esercizio, si deve procedere alla determinazione della quota di ammortamento dei beni con coefficiente del 12,5 per cento per gli impianti e del 25 per cento per le attrezzature, mentre, il conto "Altri ricavi e proventi" deve essere riscontato in correlazione del cespite cui il contributo inerisce; pertanto, si avrà:

Rilevate le quote di ammortamento:

• 100.000 x 12,5% = 12.500,00 (impianti);
• 30.000 x 25% = 7.500,00 (attrezzature)

Si risconta il credito d’imposta:

• 6.000,00 (impianti) x 12,5% = 750,00;
• 1.800 (attrezzature) x 25% = 450,00.

Il conto “Altri ricavi e proventi” è diminuito dell’importo riscontato (7.800,00 – 750,00 – 450,00) = 6.600,00.

 

Così per gli anni futuri, fino al totale azzeramento del conto “Altri ricavi e proventi”, correlato al completo ammortamento del bene agevolato.

L’iscrizione del credito d’imposta in apposita voce tra i risconti passivi, da ridursi ogni periodo con accredito al conto economico, lascia inalterato il costo dell’immobilizzazione, ma produce gli stessi effetti sull’utile dell’esercizio e sul patrimonio netto della contabilizzazione del contributo come riduzione del costo.

Come già precisato, il credito d’imposta potrà essere utilizzato a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello di entrata in funzione del bene o a quello di intervenuta interconnessione. Considerato, nell’esempio, che gli impianti e le attrezzature sono stati acquistati nell’anno 2020, il bonus fiscale potrà essere “impiegato” a partire dall’anno 2021 (in cinque quote annuali di pari importo, ridotte a tre per gli investimenti in beni immateriali). Tuttavia, per detto anno, l’importo del credito d’imposta da utilizzare in compensazione è pari a euro 1.560 (7.800 : 5).

Pertanto, supponendo che la società debba versare, in data 16 gennaio 2021, ritenute per redditi di lavoro dipendente per euro 2.000, la scrittura sarà:

Il conto “Credito d’imposta art. 1, legge n. 160/2019” deve essere allocato nella voce CII 5-bis “Crediti tributari” dello stato patrimoniale che accoglie gli ammontari certi e determinati per i quali la società ha un diritto al realizzo tramite rimborso o compensazione, come indicato dall’OIC 25.

Per completezza di argomento, pur se non richiesto dalla normativa, sembra opportuno evidenziare nella nota integrativa:

• la presenza del credito d’imposta;
• la norma generatrice;
• la determinazione del credito stesso.

 

Si pone, infine, l’attenzione sul fatto che il credito d’imposta non è rilevante ai fini fiscali. Ciò comporta che tale credito non è da considerarsi tassabile, ai fini IRPEF, IRES ed IRAP, “sterilizzandolo” attraverso l’utilizzo delle variazioni in diminuzione della dichiarazione dei redditi. Nell’esempio, il conto “Altri ricavi e proventi”, in origine pari a euro 7.800, per effetto della determinazione del risconto, reca un saldo per il 2020 di euro 1.200. Detto importo non concorrerà alla formazione del reddito né alla base imponibile dell’IRAP per il periodo d’imposta 2020 e, pertanto, si dovrà procedere ad una variazione in diminuzione in sede di redazione della dichiarazione.

Con riguardo alla contabilizzazione del credito a diretta diminuzione del costo di acquisto del bene cui inerisce, si è del parere che la quota di ammortamento determinata deve essere “incrementata” del credito d’imposta che non concorre alla formazione del reddito.

In pratica, riprendendo l’esempio esposto con il I metodo, la parte di quote di ammortamento da indicare tra le variazioni in diminuzione della dichiarazione sono pari a:

• euro 750 (12.500 - 11.750), per gli impianti;
• euro 450 (7.500 - 7.050), per le attrezzature.

 

 

Riferimenti normativi:

• Legge 27 dicembre 2019, n. 160, art. 1, commi da 184 a 197.
• Legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, commi 35 e 36 ;
• Legge 11 dicembre 2016, n. 232, Allegati A e B.