Le società di comodo nel modello Redditi SC 2019

L’obiettivo della normativa sulle società di comodo è quello di disincentivare l’utilizzo dello strumento societario come schermo, per nascondere l’effettivo proprietario del bene, avvalendosi delle più favorevoli norme previste per le società. Spesso esse vengono costituite per gestire il patrimonio nell’interesse dei soci, anziché per esercitare una reale attività commerciale.

L’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, contiene la disciplina delle società di comodo, cioè quelle società che il legislatore presume non siano operative, ma siano state costituite solo a scopi elusivi.

Secondo la norma richiamata, sono società di comodo quelle il cui ammontare di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi ordinari imputati a conto economico risulti inferiore al valore dei ricavi “figurativi”, calcolati mediante l’applicazione di coefficienti prestabiliti a determinati assets patrimoniali.

Accanto a tale normativa, troviamo l’art. 2, comma 36-decies, del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito dalla legge 14 settembre 2011, n. 148 (cd. manovra di ferragosto), che, dal 2012, ha introdotto una seconda tipologia di società non operative: le società in perdita sistematica.

Sono tali le società che per 5 periodi d'imposta consecutivi presentano una perdita fiscale o che nel quinquennio abbiano presentato quattro dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale ed una quinta con reddito imponibile inferiore al reddito minimo.

Il cd. "periodo di osservazione" è stato elevato, dal 2014, da 3 a 5 anni, grazie al cd. decreto semplificazioni (art. 18 del D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175).

 

Quindi, sono considerate di comodo, per una sorta di presunzione di “anti economicità dell’attività imprenditoriale” le società che:

1. conseguono un ammontare di ricavi inferiore ai ricavi minimi presunti, determinati applicando specifiche percentuali a determinate poste dello stato patrimoniale (società che non superano il cd. test di operatività);
2. pur superando il test di operatività:
   1. risultano in perdita per 5 periodi d'imposta consecutivi;
   2. nel quinquennio abbiano presentato quattro dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale ed una quinta con reddito imponibile inferiore al reddito minimo.

Le due discipline sono applicabili a:

• società di capitali (s.p.a., s.a.p.a., s.r.l.);
• società di persone (s.n.c., s.a.s. e soggetti equiparati);
• società ed enti di ogni tipo, non residenti, con stabile organizzazione in Italia,

indipendentemente dal regime di contabilità adottato.

 

Al fine di evitare le pesanti penalizzazioni derivanti dallo status di società non operativa, è necessario valutare con attenzione la possibilità di avvalersi delle cause di esclusione o di disapplicazione.

Mentre le cause di esclusione sono comuni ad entrambe le discipline e sono individuate direttamente nell’art. 30 della legge n. 724/1994, per quanto riguarda le cause di disapplicazione automatiche, occorre fare riferimento a due diversi provvedimenti direttoriali dell’Agenzia delle entrate.

In particolare, le cause di disapplicazione:

• della disciplina delle società non operative sono individuate dal Provv. 14 febbraio 2008 e devono verificarsi nel periodo d’imposta in cui la società diviene di comodo;
• della disciplina delle società in perdita sistematica sono, invece, contenute nel Provv. 11 giugno 2012 e devono agire sul quinquennio di monitoraggio.

Più nello specifico, sul meccanismo di funzionamento di tali cause di esclusione, è bene ricordare che l’Agenzia delle entrate, nella circolare 11 giugno 2012, n. 23/E, con riferimento alle società in perdita sistematica, ha precisato che:

• le cause di esclusione indicate nell’art. 30, comma 1, della legge n. 724/1994, nonché nel provvedimento direttoriale 14 febbraio 2008 , hanno rilevanza, se verificate nel periodo d’imposta interessato dall’applicazione della fattispecie delle società in perdita sistematica, ossia nel 2018 (anno successivo al quinquennio di osservazione);
• le cause di disapplicazione automatica, indicate nel provvedimento direttoriale 11 giugno 2012, invece, assumono rilevanza, se verificate all’interno di almeno uno dei cinque periodi d’imposta che costituiscono il predetto quinquennio di osservazione.

Infatti, per le società in perdita sistematica, la verifica della presenza di una delle cause di disapplicazione nell’ambito del quinquennio di osservazione consente di “spezzare la catena”, poiché il periodo d’imposta in cui si fruisce della causa esimente viene espulso dal quinquennio con conseguente slittamento dell’applicabilità della disciplina dal periodo d’imposta successivo.

Riportiamo, di seguito, le diverse cause di esclusione, valide per entrambe le discipline, sottolineando il periodo di operatività di ciascuna e il riferimento temporale per la verifica (l’anno 2018).

Riportiamo, di seguito, le diverse cause di disapplicazione dalla disciplina delle società di comodo (art. 30 della legge n. 724/1994), sottolineando il periodo di operatività di ciascuna e il riferimento temporale per la verifica (l’anno 2018).

Riportiamo, di seguito, le diverse cause di disapplicazione dalla disciplina delle perdite sistematiche (D.L. n. 138/2011), sottolineando il periodo di operatività di ciascuna e il riferimento temporale per la verifica (uno degli anni che formano il quinquennio 2013-2017).

 

Alcune cause di esclusione e disapplicazione sono identiche; ciò che cambia è il periodo di osservazione e la tipologia di società di comodo.

 

Focalizziamo ora l’attenzione su alcune delle più frequenti cause di disinnesco della disciplina delle società di comodo; vediamo in particolare i casi della società:

1. congrua e coerente agli studi di settore/ISA;
2. in liquidazione volontaria.

Società congrue e coerenti studi di settore/ISA

Un caso di disapplicazione comune ad entrambe le casistiche di società non operative è che le società risultino congrue e coerenti, ai fini degli studi di settore/ISA.

Per quanto riguarda il requisito della congruità, essa vale anche se risultante da adeguamento alle risultanze degli studi di settore/ISA; per la coerenza, è necessario che la società risulti “coerente” nei confronti di tutti gli indicatori di coerenza economica applicabili nei suoi confronti.

Posto che, per le società non operative, la congruità e la coerenza vanno verificate per il 2018, mentre, per la società in perdita sistematica, esse vanno, invece, verificate in almeno uno dei cinque periodi d’imposta che compongono il cd. “quinquennio di osservazione” (che, per l’anno 2018, è formato dal quinquennio 2013-2017), si analizzano due questioni:

1. la prima questione è se anche in tale ambito sia possibile fare valere la versione dello studio evoluta, se più favorevole al contribuente, anche per le annualità precedenti, ossia quelle comprese nel quinquennio di osservazione. Infatti, ai fini accertativi, l’Agenzia delle entrate ha avuto modo in più occasioni di confermare tale possibilità (circolare 11 luglio 2012, n. 30/E- circolare 22 giugno 2006, n. 23/E), precisando che “l’Ufficio avrà cura di verificare se effettivamente il nuovo studio evoluto sia in grado di potere meglio valutare la posizione del contribuente anche per i periodi d’imposta precedenti e con riferimento alle medesime attività esercitate e previste nello studio evoluto”. Ora, considerando che la congruità e la coerenza alle risultanze degli studi di settore/ISA vengono “premiate” anche in relazione alla disciplina delle società in perdita sistematica, sembrerebbe sostenibile che tale congruità e coerenza siano da valutare in relazione all’applicazione della versione più evoluta dello studio di settore, in quanto, come affermato dall’Agenzia stessa (sia pure, è bene ribadirlo, in sede accertativa), è in grado di cogliere in maniera più corretta la reale posizione del contribuente. E tale aspetto, se non già applicabile direttamente dal contribuente in sede dichiarativa (inserendo l’apposito codice di esclusione nel quadro RS), dopo avere verificato la congruità e coerenza in almeno uno dei cinque periodi che compongono il quinquennio, applicando la versione evoluta dello studio, è certamente un aspetto che va particolarmente evidenziato nell’istanza di interpello probatorio o, successivamente, in sede contenziosa, laddove la società non si sia adeguata alla pretesa impositiva scaturente dall’applicazione della disciplina delle società in perdita sistematica;

2. la seconda è più che altro una novità; si ha, di fatto, la prima applicazione, a decorrere dal periodo d’imposta 2018 (modello Redditi 2019), degli indici di affidabilità fiscale (ISA), che determina, in certe condizioni, l’esclusione dell’applicazione della disciplina delle società non operative e in perdita sistematica. Va fatta, tuttavia, una distinzione:

• i soggetti appartenenti alle categorie economiche alle quali si riferiscono i primi 70 indici di affidabilità individuati, cui si applicherà la causa di esclusione da ISA;
• per tutti gli altri soggetti, continua a trovare applicazione la precedente causa di esclusione, basata sulla congruità e coerenza agli studi di settore.

Gli indici sintetici di affidabilità fiscale per gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni, istituiti dall’art. 9-bis del D.L. 24 aprile 2017, n. 50, convertito dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, che sostituiranno progressivamente gli studi di settore e i parametri contabili, esprimono, su una scala da 1 a 10, il grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente, anche ai fini dell’accesso al regime premiale.

Infatti, l’art. 9-bis, comma 11, lett. c), del D.L. n. 50/2017, dispone che, “in relazione ai diversi livelli di affidabilità fiscale conseguenti all’applicazione degli indici”, sono riconosciuti i seguenti benefici:

• esonero dall’apposizione del visto di conformità per la compensazione di crediti relativi alle imposte sui redditi e all’IVA entro determinati limiti;
• esonero dall’apposizione del visto di conformità ovvero dalla prestazione della garanzia per i rimborsi IVA entro 50.000 euro annui;
• esclusione dell’applicazione della disciplina delle società non operative di cui all’art. 30 della legge n. 724/1994, nonché della disciplina delle società in perdita sistematica di cui all’art. 2 del D.L. n. 138/2011;
• esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici;
• anticipazione di almeno un anno, con graduazione in funzione del livello di affidabilità, dei termini di decadenza per l’attività di accertamento;
• esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo.

Con particolare riferimento all’esclusione dalla disciplina delle società di comodo, occorrerà specificare quale punteggio consenta di evitare le relative penalizzazioni, trattandosi, in questo caso, di un beneficio “non graduabile”. Ai fini della fruizione dei benefici, specifica il citato art. 9-bis, rileva anche il raggiungimento di un determinato livello di affidabilità fiscale per effetto dell’adeguamento spontaneo in dichiarazione; per migliorare il proprio profilo di affidabilità ed accedere al regime premiale, i contribuenti possono quindi indicare in dichiarazione ulteriori componenti positivi, non risultanti dalle scritture contabili.

Ciò, analogamente a quanto accade con riferimento alla causa di esclusione relativa alla congruità e coerenza agli studi di settore; secondo quanto chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle entrate 14 febbraio 2008, n. 9/E, par. 2.6, infatti, non si qualificano come “società di comodo” le società che raggiungono il livello di congruità per effetto di adeguamento spontaneo in dichiarazione.

Altra causa di disapplicazione comune riguarda le società in stato di liquidazione. Premettiamo che le società in stato di liquidazione volontaria rimangono soggette alla disciplina delle società non operative (art. 30 della legge n. 724/1994), con conseguente imputazione di un reddito minimo (cui si applica una maggiorazione IRES del 10,5 per cento in caso di società di capitali), imputazione di una base imponibile IRAP minima e applicazione delle limitazioni al rimborso e alla compensazione del credito IVA. Tale ultima penalizzazione è, probabilmente, quella maggiormente sentita dalle società in liquidazione, spesso strutturalmente a credito; al riguardo, appare opportuno evidenziare che il rimborso compete, comunque, all’atto della cessazione dell’attività (C.M. 13 febbraio 1997, n. 36/E, par. 6). Tali effetti negativi vengono meno al ricorrere della causa di disapplicazione automatica appositamente prevista per le società non operative in liquidazione, che si impegnano alla cancellazione.

L’Agenzia delle entrate ha previsto la disapplicazione automatica per le società in stato di liquidazione che, con impegno assunto in dichiarazione dei redditi, si impegnano alla cancellazione dal Registro delle imprese, a norma degli artt. 2312 e 2495 c.c., entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva (art. unico, comma 1, lett. a, del Provv. 14 febbraio 2008, n. 23681 ).

La disapplicazione opera con riferimento a tre periodi d’imposta:

• al periodo d’imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno,
• a quello precedente e
• al successivo,

o con riferimento all’unico periodo d’imposta, nei casi in cui la liquidazione si protrae oltre l’esercizio in cui ha avuto inizio.

L’assunzione dell’impegno alla cancellazione si manifesta in dichiarazione dei redditi, barrando l’apposita casella denominata “Impegno allo scioglimento”, posta a fianco del prospetto per la verifica dell’operatività, presente nel quadro RS. Qualora, invece, l’impegno sia già stato assunto nella dichiarazione precedente, tale circostanza va segnalata indicando il codice “99” nell’ambito delle caselle relative alla disapplicazione automatica.

Si osservi che l’art. 2, comma 5, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, ha allineato gli effetti fiscali della liquidazione a quelli civilistici, in base ai quali la stessa ha effetto dall’iscrizione nel Registro imprese della dichiarazione con cui gli amministratori accertano la causa di scioglimento o, in alternativa, della delibera che determina lo scioglimento della società. Sul tema non è chiaro se l’impegno alla cancellazione debba essere assunto, al più presto, nel modello dichiarativo relativo al periodo in cui la società è in liquidazione o nel modello del periodo d’imposta precedente. Poiché l’esimente fa riferimento alle società in stato di liquidazione, si dovrebbe ritenere che l’impostazione corretta sia la prima tra le due prospettate.

 

Riferimenti normativi:

• Provv. 11 giugno 2012;
• Provv. 14 febbraio 2008 ;
• Legge 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30.