Regime forfetario: applicazione, disapplicazione e passaggio di regime

La circolare 10 aprile 2019, n. 9/E, nel capitolo 3, ha affrontato la delicata e frequente problematica del passaggio di regime fra la contabilità semplificata ed il regime forfetario. I chiarimenti presenti nel citato documento di prassi sono “in linea” con quanto affermato in passato dall’Agenzia, sia in pronunce “ufficiali”, sia in occasione dei numerosi incontri con la stampa specializzata (ad esempio, Telefisco 2019). Il citato documento di prassi ha confermato l’importante principio in base al quale:

Durata delle opzioni

L’opzione per un regime di determinazione dell’imposta, di regola, è vincolante per un triennio, trascorso il quale si rinnova tacitamente per ciascun anno successivo, finché permane la concreta applicazione del regime scelto. Con risoluzione 14 settembre 2018, n. 64/E, l’Agenzia ha affermato che il contribuente in possesso dei requisiti previsti per applicare il regime forfetario che abbia optato per la contabilità semplificata può “passare” al regime forfetario senza attendere il decorso di un triennio, anche qualora abbia optato per i criteri di contabilizzazione di cui all’art. 18, quinto comma, del D.P.R. n. 600/1973, in quanto trattasi di due regimi naturali dei contribuenti minori.

Per effetto di tale affermazione, il soggetto che abbia optato per la contabilità semplificata può transitare nel forfetario senza attendere il decorso del triennio anche in presenza di opzione per l’art. 18, quinto comma, del D.P.R. n. 600/1973, senza la necessità di esercitare opzioni nella dichiarazione IVA annuale. Questo a condizione che sussistano le condizioni per adottare il regime forfetario, quali, ad esempio:

• il limite di ricavi/compensi inferiore a 65.000 euro;

• assenza di partecipazioni che costituiscono “causa ostativa” all’adozione del regime forfetario;

La circolare ha, inoltre, affermato che, qualora un contribuente nel 2018 abbia adottato la contabilità semplificata, optando per l’art. 18, quinto comma, del D.P.R. n. 600/1973, e dal 2019 intenda adottare il regime forfetario, deve registrare, entro il 31 dicembre 2018, tutti i componenti positivi e negativi di reddito per i quali, alla data del 31 dicembre 2018, non è ancora intervenuta la registrazione, affinché gli stessi concorrano alla tassazione nel periodo d’imposta 2018.

In via preliminare si osserva che l’opzione per un regime di determinazione dell’imposta vincola il contribuente alla sua concreta applicazione almeno per un triennio, trascorso il quale si rinnova tacitamente per ciascun anno successivo. Al riguardo, ed in modo molto opportuno, la circolare precisa che, considerando le significative modifiche apportate al regime forfetario dalla legge di stabilità per il 2019, i soggetti che nel 2018 adottavano la contabilità ordinaria per opzione possono aderire al regime forfetario senza attendere il decorso del triennio. Pur essendo il chiarimento molto utile, nella realtà operativa, tale passaggio non è molto frequente.

La circolare n. 9/E del 2019 (par. 4.1) precisa che, qualora, nelle more della pubblicazione della circolare, un contribuente abbia deciso di non adottare il regime forfetario, pur avendone i presupposti, e quindi abbia “prudenzialmente” emesso fattura, nella generalità dei casi elettronica, applicando l’IVA per rivalsa, potrà decidere di adottare il regime forfetario ed emettere nota di variazione ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 per regolarizzare l’operazione. Per tale nota di variazione (molto probabilmente cartacea):

• non sussiste l’obbligo di registrazione in capo al cedente (il quale deve pertanto limitarsi a conservarla);
• qualora il cessionario sia un contribuente in contabilità semplificata ovvero ordinaria, dovrà procedere alla sua registrazione contabile (salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o al prestatore a titolo di rivalsa).

La circolare, molto stranamente, non tratta l’altra casistica, relativa ad un soggetto che nei primi mesi del 2019 ha adottato il regime forfetario, ma, dopo i chiarimenti della circolare n. 9/E del 2019, rileva che tale regime non è applicabile. A parere di chi scrive, anche in questo caso si può porre rimedio alla situazione, emettendo note di addebito di sola IVA. È da ritenere che non sia possibile discriminare fra le due situazioni “similari”, visto il ritardo con cui è stata pubblicata la circolare. In entrambi i casi, è opportuno “regolarizzare” al più presto eventuali errori commessi o diverse interpretazioni date alla legge.

La circolare n. 9/E del 2019 non aggiunge novità e si limita a ricordare che, ai sensi del comma 71 dell’art. 1 della legge n. 190/2014, il regime forfetario cessa di avere applicazione a partire dall’anno successivo a quello in cui viene meno il requisito di cui al comma 54 ovvero si verifica una delle cause ostative previste dal comma 57. Le citate cause sono le seguenti:

1. l’ammontare dei ricavi/compensi supera la soglia di 65.000 euro;
2. si verifica una delle condizioni indicate al comma 57, vale a dire nei casi in cui il contribuente:

• si avvalga di un regime speciale IVA o imposte dirette;
• assuma la qualità di socio in una società di persone, impresa familiare, associazione professionale di cui all’art. 5 del TUIR, azienda coniugale, s.d.f. che esercita un’attività commerciale ovvero in una s.r.l. o associazione in partecipazione (alle condizioni di cui alla legge 30 dicembre 2018, n. 145, e come interpretata dalla circolare n. 9/E del 2019);
• perda la residenza italiana (come inteso dal comma 57);
• effettui operazioni di compravendita di auto nuove ovvero di immobili;
• eserciti un’attività prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due anni precedenti ovvero di soggetti che sono direttamente/indirettamente riconducibili ai predetti datori di lavoro (come interpretata dalla circolare n. 9/E del 2019).

Si ricorda che, nel caso di fuoriuscita dal regime forfetario per adottare la contabilità ordinaria ovvero semplificata, le regole di fatturazione sono le seguenti:

1. in fattura si deve addebitare l’IVA per rivalsa al proprio cliente;
2. viene meno l’esonero dall’obbligo di emissione della fattura elettronica nei rapporti B2B e B2C (permane invece l’obbligo di fatturazione elettronica nei rapporti con la P.A.);
3. devono essere rispettati gli ordinari obblighi IVA;
4. nel caso di vendite nell’Unione europea, sulla fattura deve essere indicato che trattasi di operazione “non imponibile ai sensi dell’art. 41 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331”, trattandosi di una cessione intracomunitaria.

Nella circolare 4 aprile 2016, n. 10/E, l’Agenzia ebbe a precisare che, qualora, a fronte di fatture emesse senza applicazione dell’IVA in vigenza del regime forfetario, l’incasso avvenga l’anno successivo in vigenza del regime ordinario IVA, la fattura in precedenza emessa non deve essere integrata dell’IVA, dato che, ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, l’operazione si considera effettuata al momento dell’emissione della fattura.

Applicazione delle ritenute alla fonte

A seguito della fuoriuscita dal regime forfetario per adottare la contabilità semplificata ovvero ordinaria, nell’applicazione/versamento delle ritenute alla fonte si applicano le regole ordinarie e devono essere rispettate le regole previste in capo al sostituto d’imposta.

Rettifica della detrazione IVA

Nel caso di fuoriuscita dal regime forfetario per accedere al regime ordinario IVA, è possibile procedere alla rettifica della detrazione IVA a “favore” del contribuente, da effettuare nel primo anno di applicazione dell’IVA con le regole ordinarie.

Regimi speciali IVA

Si ricorda che l’esercizio di un’attività soggetta a un regime speciale IVA o espressiva di un reddito d’impresa o di lavoro autonomo determinato con modalità forfetarie, preclude l’applicazione del regime forfetario. Al riguardo, i chiarimenti presenti nella circolare n. 9/E del 2019 sono i seguenti:

• agricoltori: la circolare conferma che i produttori agricoli che rispettano i limiti previsti all’art. 32 del TUIR ed adottano il regime speciale IVA di cui all’art. 34 del D.P.R. n. 633/1972, producendo reddito fondiario e non reddito d’impresa, possono adottare il regime forfetario per le altre attività esercitate;
• opzione per IVA ordinaria: qualora il contribuente eserciti l’opzione per l’applicazione dell’IVA nei modi ordinari, il regime forfetario di cui alla legge n. 190/2014 può essere adottato a condizione che tale opzione sia stata esercitata nell’anno d’imposta precedente a quello di applicazione del regime forfetario.

Il regime forfetario cessa di avere applicazione dall’anno successivo a quello in cui, a seguito di accertamento divenuto definitivo, viene meno la condizione di cui al comma 54 dell’art. 1 della legge n. 190/2014 ovvero si verifica taluna delle cause ostative indicate al comma 57.

Ciò significa che la definitività esplica i suoi effetti, ai fini della permanenza nel regime agevolato, dall’anno successivo a quello al quale è riferita la violazione.

Riferimenti normativi: 

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, commi da 9 a 11;
• Legge 23 dicembre 2014, n. 190, art. 1, commi da 54 a 89;
• Circolare 10 aprile 2019, n. 9/E.